在建工程转让增值税处理房地可否不一体？

在建工程转让增值税处理房地可否不一体？

法律领域有个“房地一体原则”，通俗的说就是“房随地走、地随房走”，从常理上看，房地一体原则源于房屋和土地的天然的不可分离性。具体说就是1、转让时，房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权必须同时转让；土地使用权转让时，该土地范围内的房屋必须同时转让；房地产抵押时，房屋所有权和该房屋所占用范围内的土地使用权同时抵押。因此转让在建工程时，相应的土地使用权应一并转让。“房地一体原则”也侧面说明了“房”和“地”是不同的标的或法律权属，“房”是所有权，“地”是使用权。

首先，在增值税征管领域，土地使用权并不属于“不动产”范畴，增值税意义的“不动产”指“不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物”，土地使用权属于“无形资产”的“自然资源使用权”范畴。

把“房”和“地”分开来看，先看“地”（土地使用权）：根据财税〔2016〕47号，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税，即A公司单独转让目标土地，是可以适用简易征收的；再单独看“房”（不动产在建工程）：由于本例中实际开工日期及施工许可证注明的开工日期都在2019年，因此属于房地产新项目，适用一般计税。

转让在建的建筑物时一并转让其所占土地的使用权，属于增值税意义的“混合销售”么？答案：不属于。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售”，本例显然不属于。

本例中在建工程转让增值税处理房地可否不一体？即土地使用权转让适用简易计税，而在建工程（不含土地使用权）适用一般计税？答案：不可以，必须整体适用一般计税，《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文附件1）：“转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）：“一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法”。受到抑制炒地皮、完成开发投资总额25%、房地一体等政策限制，实务当中土地使用权很多情况都是和在建工程一并转让的，这也就意味着适用的增值税税率（5% or 9%）主要取决于“房”的新老,而不是“地”的新老，鉴于“地”在“房”先，主要增值来源于“地”的溢价，上述增值税“地随房走”的政策对纳税人是不太友善的。

将开篇的例子赋于实际数据，展示增值税税负影响分析如下：

项目	金额（万元）	公式
取得土地使用权原价	25,000.00	A
开发支出（含税）	9,000.00	B
开发支出（进项税额）	800.00	C
转让总对价（含税）	58,860.00	D=E+F
土地使用权转让对价（含税）	49,050.00	E
在建工程（不含土地）转让对价（含税）	9,810.00	F
“地随房走”模式
增值税1	1,995.78	G=(D-A)/1.09*0.09-C
“房地分离”模式
增值税——土地使用权（5%）	1,145.24	H=(E-A)/1.05*0.05
增值税——在建工程（不含土地）（9%）	10.00	I=F/1.09*0.09-C
增值税2	1,155.24	J=H+I
增值税差额	840.54	K=G-J
增值税增长幅度	72.76%	L=K/J

注：关于转让在建的建筑物所有权一并转让其所占土地的使用权，增值税销售额可否扣除土地价款，作者持肯定态度，因篇幅限制，不予展开讨论。

附件：相关法条摘要

一、《增值税暂行条例》

第二条　增值税税率：

……

（二）纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，税率为11%：

……

二、《增值税暂行条例实施细则》

第二十三条　条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

三、《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文附件1）

二、销售无形资产

销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

技术，包括专利技术和非专利技术。

自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

三、销售不动产

销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。

构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。

转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

四、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）

(三)销售额。

10.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

（三）混合销售。

一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

（八）销售不动产。

4.一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

五、《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）

三、其他政策

纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

六、《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）

第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

第八条 一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。

房地产老项目，是指：

（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；

（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。