这个别扭的规定 在最新的税收公告中终于不见了

亲爱的朋友，看出区别了吗?扣缴义务人应扣未扣的税款，按照征管法的规定，应由税务机关向纳税人追缴税款，而按照国税发〔2003〕47号文件的规定，由税务机关责成扣缴义务人补扣。总感觉这个47号文件违反了征管法的规定，似乎在没有上位法规定的情况下加重了行政相对人(扣缴义务人)的义务，但后来总局解释说：“责成扣缴义务人补扣”也是向纳税人追缴税款的一种方式，并没有违反上位法。好像也能自圆其说，但是总觉得有点牵强。并且此文件让主管税务机关陷入两难的境地，如果不责成扣缴义务人补扣，则违反47号文“应当责成”的规定，不作为!涉嫌渎职;如果责令扣缴义务人补扣，纳税人又拿出征管法抗辩，由此而引起的税企争议也不在少数。

我们欣喜地看到，在总局最新公布的《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》(税务总局公告2019年第35号)中，对扣缴义务人应扣未扣非居民纳税人税款的处理，终于回归到征管法的立法精神：

第十七条 扣缴义务人未按本办法第六条规定扣缴申报，或者未按本办法第十三条规定提供相关资料，发生不符合享受协定待遇条件的非居民纳税人享受协定待遇且未缴或少缴税款情形的，主管税务机关依据有关规定追究扣缴义务人责任，并责令非居民纳税人限期缴纳税款。

第六条 ……

扣缴义务人收到《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》后，确认非居民纳税人填报信息完整的，依国内税收法律规定和协定规定扣缴，……。

非居民纳税人未主动提交《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》给扣缴义务人或填报信息不完整的，扣缴义务人依国内税收法律规定扣缴。

小编认为，上述35号公告中第17条的规定，无疑是落实税收法定的一大进步。但是，遗憾的是，47号文件关于“责成补扣”的规定并没有废止，那么在两个文件冲突的情况下，怎么执行呢?如果按照法律适用原则(单纯考虑47号文件与35号公告，请别考虑征管法)，新法优于旧法，得出这样的结论：

扣缴义务人如果没有扣缴非居民的税款，应适用35号公告，税务机关无权责令扣缴义务人进行补缴，只能向纳税人追缴。而如果扣缴义务人没有扣缴居民的税款，则适用47号文件，应责令扣缴义务人补扣。

这显然有点不伦不类。更何况，对于无住所个人来说，很可能在居民与非居民两种身份之间进行切换，假设一个无住所个人，2019年是外国税收居民，2020年被判断为中国税收居民，而其境内的雇主在两年均没有扣缴其个人所得税税款，怎么处理呢?2019年不补扣?2020年补扣?岂不是很滑稽。要知道向居民追缴税款可比向非居民追缴容易啊。