财政税收论文：高技术产业发展的税收政策研究

　 内容 提要： 高技术产业在我国将发挥重要作用，政府创造有利于提升高技术产业创新能力、促进高技术产业 发展 的政策环境，显得尤为必要。政府发挥作用的手段包括税收优惠、直接增加投入、创造多元化的投融资体系等，而税收优惠是各国普遍运用且较为有效的手段之一。我国当前税收制度以及相关的税收政策，存在制约高技术产业发展的诸多因素。新一轮税制改革在即，如何使新的税制在设计上更有利于高技术产业发展是一个重大现实 问题 。本报告从 理论 和实践的结合上，论述税收政策促进高技术产业发展的作用及基本税收优惠方式，揭示当前我国高技术产业发展中税收政策面临的主要问题，并在借鉴国际经验和测算我国高技术产业税负水平的基础上，进一步提出了建立和完善符合WTO规则要求的高技术产业发展的税收政策取向和建议。

　　一、税收政策在促进高技术产业发展中的作用及其机理 分析

　　税收不仅是一国取得财政收入的主要手段，同时也是政府调控 经济 的重要杠杆。不同的税收体制和税收政策对高技术产业的发展的 影响 也不同，为促进高技术产业的发展，应注意发挥税收政策的积极作用。税收政策在高技术产业发展中的作用机理是怎样的呢？

　　（一）高技术产业的特点决定了政府必须在其中发挥引导作用

　　高技术产业是指那些知识、技术密集度高，发展速度快，具有高附加值和高效益，并具有一定市场规模和对相关产业产生较大波及效果等特征的产业。在具体实践中，世界各国一般将微 电子 、光电子、电气设备、航空航天、武器制造、精细化工、新材料、生物工程等产业界定为高技术产业。2002年我国国家统计局印发了《高技术产业统计分类目录的通知》，将航天航空器制造业、电子及通信设备制造业、电子 计算 机及办公设备制造业、医药制造业和医疗设备及仪器仪表制造业等确定为我国的高技术产业的统计范围。从世界各国的发展经验看，高技术产业的发展对整体经济的带动作用较为明显。资料表明，1996-2000年，美国经济增长中，高技术的贡献率占46%.正是由于高技术产业具有高成长性、高收益性、高渗透性和高扩散性，各国在促进经济增长中都优先将高技术产业的发展作为其发展战略的重要组成部分，并给予了相关的政策支持。与此同时，高技术产业还具有经济外部性、高风险性和高投入的特征。这直接决定了政府在高技术产业发展中必须发挥作用。

　　 中国 高技术产业发展的一些特殊性也决定了政府支持（包括税收支持）的必要性。尽管改革开放后特别是90年代以来，我国高技术产业发展迅速且其在国民经济中的地位越来越重要，但是加入WTO后，经济全球化对我国经济带来机遇与挑战是并存的，考虑到我国高技术产业发展的现状，可以说挑战大于机遇。其原因在于，与国外发达国家相比，我国高技术产业发展仍处于初创阶段，发展差距较为明显。具体表现为：第一， 企业 规模普遍偏小， 研究 开发能力尤其是对核心技术的开发能力较差，难以为国内企业自身发展提供足够的技术支持。第二，高技术产品的附加值低，产品竞争力在国际产业分工中处于较低层次。这些因素也决定了政府在对高技术产业提供税收优惠过程中应体现中国的特色。

　　（二）高技术产业发展中存在的外溢性需要政府提供税收优惠

　　从西方经济学的原理看，在市场不完全的情况下，税收政策的调节作用将更加明显。这主要是因为市场并不是万能的，它存在着诸如外部性、信息不对称性、不完全竞争等诸多情况，此时边际投资的 社会 收益率很可能会高于私人收益率，如果没有政府的调控，市场的不完全性将限制资源的最优配置。这一点明显地存在于高技术企业的发展过程中。高技术企业的生命力在于企业的技术创新，而企业的技术创新通常表现为：发明--开发--设计--试制--产品化--商品化这样一个在特定时空下持续发展的系统过程，这个系统过程中有些环节明显地体现着市场的不完全性。

　　1、研究与开发活动本身具有外溢性。基础研究是高技术企业得以发展的一个重要基石，它可以实现一般知识的积累和提高，但一般来说研究与开发项目投资大、周期长、见效慢，从提出建议到付诸开发阶段需要数年时间。与此相比，研究与开发投资的社会收益率却远远大于私人收益率，所以如果私人投资于R&D，它的收益不能由投资者独享，资料表明，研究与开发项目的社会收益率至少比私人收益率高出2／3，而且其投入成本还较大，私人投资者难以回收其全部的社会效益，这抑制了私人投资R&D的积极性。由于基础研究的效益不能被研究者所独占，这种研究将在低于最优的水平上进行。此时如果完全由市场来调节，资源就不能得到合理的配置，研究与开发项目的外溢性更明显地存在于市场经济机制发育不完善的国家，这主要与这些国家知识产权等 法律 制度和执法环境的不完善紧密相连，此时只有通过政府的政策干预来弥补。

　　2、进行研究与开发活动的主体即高 科技 人才本身也具有外部性。 科学 技术的竞争，从某种程度上是科技人才的竞争。高科技人才的形成需要大量的 教育 投入，教育投资尤其是基础教育带有明显的公共性。这主要体现在以下几个方面：其一，基础性教育是形成高科技人才的基础，一个国家要想促进科技进步增强本国的经济实力，就必须发展基础教育，这不仅要加大财政投入，而且也应在财税政策上给予一定的优惠。其二，科技人才的再教育与培训。这属于企业的职责，但由于在市场经济条件下，高科技人才具有较强的流动性，企业对职工的培训与教育往往最后形成一种社会的收益，这种私人投入不能由企业独享，就必然使得企业进行成本和收益的比较，从而减少对企业员工的培训。此时也必须由政府出面进行一定的政策干预，这主要包括对企业员工培训投入进行适当的税收支持。

　　3、高新技术企业的研究开发活动还存在着严重的信息不对称。主要表现在研究开发投资的项目有保守机密的必要，但项目的融资需要公开必不可少的信息，这之间存在信息的不对称性，政府为鼓励研究开发项目获得其充分的融资渠道，也需要给予一些政策的扶持。

　　4、技术创新的规模与风险是其重要特征。某些高技术产业的规模对于任何一个私人企业都显得过于庞大。此时政府可以对私人部门采取优惠措施或直接参与投资。同时，研究与开发投资的收益比起传统项目更加具有不确定性，风险厌恶者对此类收益的预期就大打折扣，也使得私人部门提供的研究与开发投资不足。

　　基于以上的理论分析，可以得出这样一个结论：最优的税收优惠政策存在于出现外部经济的场合，政府在税收优惠的设计应依据税收优惠成本效益分析理论来具体操作，即当某项经济活动的私人成本超过了社会成本，或者说私人效益低于社会效益时，为提高社会市场效率提供税收优惠政策就成为必然。

　　（三）不同的税收体系对经济增长的影响不同

　　1、不同的税收体系适应于不同的经济增长模式。税收体系对高新技术产业的影响主要体现在税制结构上，良好的税收体系对于高新技术产业发展起到积极的促进作用。从世界范围看，主要有以所得税为主体的直接税和以增值税为主体的间接税两种税收制度被广泛运用，其中很多国家综合运用了两种税收制度即实行混合税制，但其侧重点各有不同。一般来说，所得税有利于调节经济、实现公平分配，但是选择以所得税为主的税制结构要求国民经济市场化程度较高，社会对收入的监控 网络 覆盖面广，社会纳税意识较强、法制健全，也就是说只有在这些条件得以满足的情况下，以所得税为主体的税制结构才能发挥最大的效用。事实上， 目前 工业 化程度较高的国家普遍采用了以直接税为主体的税制结构。但世界上也有一部分国家实行以增值税为主体的税制结构。增值税属流转税，是间接税体系的主体税种，是对商品和劳务的增值额而征收的。流转税虽然具有累退性，不利于实现GDP的公平分配，但它作为间接税，参与GDP的初次分配，具有易于征管以及保证税收收入稳定增长的特点，从理论上说，以间接税为主体的税制结构适合于粗放型经济增长的需要。在实践中，根据扣除额的不同，增值税分为生产型、收入型和消费型三种类型，从实行增值税的国家看，绝大多数国家都实行消费型增值税，这主要是由于消费型增值税允许企业对购进的固定资产金额一次性扣除，彻底消除重复征税的因素，更利于企业的产品以不含税价格参与市场竞争，是税收中性和合理税收负担的体现。

　　针对高技术产业而言，很多国家为了鼓励本国的科技发展与创新，都给予所得税优惠，而难以在增值税上有所表现，这基本上是与所在国以所得税为主体的税收体系紧密相连的。而在实行增值税的国家中，难以直接给予企业增值税优惠，因为增值税是一个中性税种，它的征收和抵扣是一个紧密相连的链条，如果从中间环节给与优惠，那么就会割断整个链条，引起税收的不公平。而事实上，消费型增值税与生产型增值税相比，税制本身已经包含了很大程度的鼓励投资的因素，所以从世界范围看，虽然各国的税收体系不尽一致，但是除了生产型增值税这一税种对高新技术产业的发展有一些抑制作用外，整个税制体系对高新技术企业的发展还是具有一定的促进作用的。

　　2、税种的设计将直接影响高新技术产业的发展。税收政策是一国宏观经济政策的重要体现，它是一国对经济结构和产业政策进行调整的重要杠杆。针对某一产业进行的税种设计将直接影响该产业的发展。如美国资本收益税的高低直接影响着美国风险投资资本的数量，实践证明，正是美国的风险投资资本成为高新技术产业发展的源泉。而当前意大利的高技术产业比较薄弱，可以说与其税收政策也有一定的关系。意大利在发展高技术产业方面不仅缺乏相应的优惠政策措施支持，而且有些税收政策不利于高技术产业的发展。例如意大利的研究投资税，是对研究投资征收的税种，其对制药、精密机械、精细化工和新材料、电气部门的税率分别为20％、15％、10－15％、12％，研究投资税的征收虽然一定程度上能增加财政收入，但是其增加了研究投资的成本，直接阻碍了这些产业的发展。所以说，要正确处理税收与经济增长的关系，就必须保证税收收入的增长与产业发展相结合。

　　（四）对高技术产业的税收优惠的主要方式

　　对高技术企业提供税收优惠方式主要包括：税收豁免、优惠税率或低税率、免税期、纳税扣除、盈亏互抵、准备金制度、税收抵免、优惠退税、延期纳税、加速折旧等。它们各自具有不同的特点及影响。税收优惠工具不同，产生的效果也不同。根据税收减免的性质划分，大体包括税额式减免和税基式减免两种方式。税额式减免主要包括直接税收减免、优惠税率等形式，税基式优惠主要包括加速折旧、投资抵免、投资扣除等方式，二者的区别在于税基式减免更偏重于引导，强调事先优惠，与企业直接行为无关，控制能力差。而税额式减免则偏重于利益的直接让渡，它强调的是事后优惠，只有符合政府要求，才能享受此种优惠，税收引导和控制能力强。从具体优惠工具来看，免税期是发展中国家最为常用的一种税收激励措施，它为投资者提供了把应税所得转移到享受免税期待遇的活动上从而获取税收套利的机会。由于免税期以牺牲长期投资为代价，更多地是鼓励短期投资，所以一般 应用 于经济萧条期；而税收抵免或投资扣除则是以较低的收入成本鼓励长期投资，它更多地被以美国为代表的发达国家所广为运用。而投资优惠可以起到促使资本替代劳动的效果，它更有利于向资本密集型生产资料的倾斜，但这也要取决于特定的企业。

　　二、我国与高技术产业发展相关的税收政策及其存在的问题

　　我国现行科技税收优惠政策共有9类37项，这些税收优惠政策对促进企业特别是外资企业、民营企业的科技创新，推动高科技产业化，发挥了一定的积极作用。但是从整个税制结构和我国的科技税收政策看，存在着主体税种制约高技术产业发展，而现行的有关科技的税收优惠政策存在着功能缺陷，除此以外，从高技术产业的发展需要看，在一些领域又存在着政策真空等问题。总体来说，现行的税收政策设计没有很好地针对高新技术产业发展中面临的主要问题和困难，因而难以取得最佳的政策效果。

　　（一）增值税加重了高技术产业发展的负担

　　我国目前实行的是以流转税和所得税为主体的双主体税制结构模式，其中流转税收入居于绝对优势地位（2003年流转税占国家税收总量的69%）。在流转税的具体设计中，并没有考虑高技术产业的特点，加重了高技术产业发展的负担。这样虽然我国的高新技术产业在所得税上享受了一定的优惠，但是在一定程度上抵消了所得税优惠对高新技术产业发展的促进作用，使整个高新技术产业税收倾斜政策难以最大限度发挥效力。

　　现行增值税加重了高技术产业的税收负担，从一定程度上制约了高技术产业的发展。这主要因为我国目前实行的是生产型增值税，而高技术产业由于资本有机构成普遍较高，固定资产所含税款不能抵扣，高技术产业比一般工业加工产业不能抵扣的固定资产所含税款部分多，负担也相对重一些，因此，生产型增值税不利于高新技术产业适时进行设备更新改造，妨碍企业技术装备进步。更重要的是，它还在一定程度上形成了对高新技术产品的重复征税。高新技术产品出口时，不能实现彻底退税，从而削弱了我国高新技术产品的国际竞争能力。此外，与其它产业相比，高技术产业无形资产和开发过程中的智力投入往往占高新技术产品成本的绝大部分，但这些投入并不能抵扣。这也导致了高技术产业增值税负担偏重，增加了科技投入的负担，在一定程度上挫伤企业技术创新投入的积极性。

　　（二）高技术产业的企业所得税优惠政策存在着功能缺陷

　　我国企业所得税对内外资企业执行了不同的税率，外资企业所得税税率为15％，内资企业所得税税率为33％，内资企业所得税税负重于外资企业。具体到高技术产业，内外资企业也存在着不平等现象，如生产型外资企业自盈利之日起，两年免征企业所得税，后3年减半征收企业所得税。购买国产设备投资，还可以抵免企业所得税。但对新办内资高科技企业，自投产之日起，只能2年内减免企业所得税。事实上，很多高科技企业很难真正享受到这一优惠，因为高科技项目从研究开发到批量生产，再到开辟市场，其周期一般较长，大多要超过2年。

　　除了内外资企业所得税的差别外，我国执行的区域性税收优惠政策也存在着一定的功能缺陷。具体表现在高新技术产业开发区、经济技术开发区和经济特区，区内企业和区外企业科技税收优惠政策不一样，弊病越来越明显。在区内的企业，有些企业并不是高新技术企业，也享受所得税的税收优惠。此外，国家科技税收优惠政策规范性差，同样是国务院批准设立的高新技术产业开发区，各地确定的具体的科技税收优惠办法和措施不一样，政策规定既散且乱。

　　（三）税收优惠不能充分发挥效果

　　现行科技税收优惠政策缺乏针对性，优惠政策重点不明确，重产品、轻投入、重成果、轻转化的现象较为严重。

　　1、税收优惠方式选择不科学。我国现行的科技税收优惠主要手段是税收直接减免，优惠方式单一。税收直接减免虽然有操作简便、易为征纳双方把握等优点，但其缺点也是明显的：一是税收直接减免只能在一段时期内使用，因而，对于高新技术企业发展中持续的创新行为缺乏有效的激励；二是税收直接减免一般在高新技术企业成立初期使用，而由高新技术企业成长特点所决定，该阶段企业很难或很少获利，该项政策难以给企业带来实际利益；三是税收直接减免，属于投资后的鼓励，引导企业的作用不显著，且容易导致税收流失。

　　2、税收优惠对象针对性不强。以企业为主而不是以具体的项目为对象，一方面使得一些企业的非技术性收入也享受了优惠待遇，造成税收优惠泛滥；另一方面使得一些经济主体的有利于技术进步的项目或行为难以享受税收优惠，造成政策缺位，最终降低了税收优惠政策的效果。此外，以企业为优惠对象还导致许多企业不是在科技创新上下功夫，而是在"新产品"、"高科技企业"、"先进企业"等认定方面下功夫，钻政策的空子。

　　3、优惠力度偏小。特别是鼓励企业加大科技投入，促进企业科技创新和高科技产业化，支持力度不够。例如，我国为了鼓励企业加强研究开发活动，允许企业研究开发费用按150％的比例扣除，但其适用范围仅限于研究开发费用比上年实际增长10％以上的盈利企业，且其50％的超额扣除限制为不应超过其应税所得额。为鼓励企业加大科技投入，规定研究开发费用的增长幅度是必要的，这也符合多数国家的做法，但优惠只限于盈利在一定规模的企业，大大缩小了优惠范围。此外超额扣除部分受盈利水平的限制，对于研究开发需不断进行，且投入巨大的正处于成长期的高新技术群体来说，这项政策 自然 难以发挥更大的促进作用。

　　（四）高技术产业发展中需要税收政策扶持的领域还存在着一定的政策真空

　　高技术产业发展的特点是高投入、高风险、高收益。但在税收政策设计上却忽略了其风险性。事实上高技术企业，在创新过程中，面临着巨大的市场风险、开发风险和技术流失风险等，而当前我国的税收政策只是对企业技术开发的新产品所带来的利润予以一定的税收减免，对企业用于科研开发的投资以及开发过程中可能的失败，在税收上没有给予更多的考虑。这在很大程度上阻碍了企业技术创新。此外，我国现阶段还没有形成卓有成效的风险投资机制，而且也缺乏鼓励科技风险投资的税收政策，针对创业投资或风险投资没有专门的税收优惠，对其只是采用通行的高技术企业优惠政策，这不利于风险投资的成长。

　　（五）我国高技术产业相关税收政策不适应WTO条款的内容

　　通过考察WTO条款，我国高技术产业相关的税收政策在一些方面与WTO规则不相符，具体表现在：第一，世贸组织乌拉圭回合协定关于补助金只能用于支持技术开发、地区开发、环境保护等规定精神，我国目前高新技术企业的税收优惠主要集中于高新技术产业开发区内企业，具有产业和地域的双重专项性补贴特征，为反补贴协议的补贴专项性限制原则所不允许，我国应逐步改革或废除现行的按产业分地区进行的税收优惠政策体制，转变为分机能、分领域支持的体制。第二，根据WTO关于"国民待遇"的规定，我国的高新技术产业税收政策还应逐步消除对不同经济性质的市场主体实行不同税收待遇的状况。第三，我国目前对高技术产业的税收优惠主要集中于高技术企业本身，也有悖于WTO反补贴协议要求。

　　三、目前我国不同类型的高技术企业税负状况的实证分析

　　税负指纳税人因履行纳税义务而承受的一种经济负担（金人庆，2000，P7）。在有关统计年鉴中，我们仅可以查到高技术产业的利润额 （用A表示）和利税额 （用B表示），税收总额 （用C表示）则需要估算。假定纳税人的所得税税率为x，则下式成立

　　A*（1-x）+C=B （1）

　　其中，A*（1-x）表示净利润，A*x表示所得税（需要估算）。

　　进而求出C=B-A*（1-x） （2）

　　由于我们无法确定行业内的平均所得税税率以及更为微观的纳税人所得税税率x，因此由（2）得出，

　　C=B-A+A*x （3）

　　其中，B-A表示流转税。

　　我们发现，在相同的所得税估算比例下，高技术企业的销售收入行业税负、增加值行业税负和利税总额行业税负均低于相同计量 方法 的工业企业行业税负和制造业行业税负。分析原因，除了高技术企业所得税率低于工业企业和制造业企业外，流转税方面高技术企业也大大低于工业企业和制造业企业。以增加值行业税负为例，在1996-2002年的样本期间，高技术企业的增加值流转税负平均为13.14%，在11.28%-13.56%之间波动；而同期工业企业增加值流转税负平均为20.11%，并在18.90%-20.92%之间波动，制造业企业增加值行业税负平均为20.10%，在18.79%-21.09%之间波动。单就增加值行业税负而言，高技术企业较工业企业和制造业分别低了6.97和6.96个百分点。因此，我们的结论是：高技术产业的行业税负低于工业企业和制造业的行业税负水平，且这一结论经得起不同税负计量方法的分别检验。在这一基础上，我们又进行了多角度的测算与分析，得出如下结论：

　　（一）高技术产业所属行业内部税负存在畸重畸轻

　　从高技术产业所属的行业看，按照国家统计局的统计目录，高技术产业分类如下：（1）核燃料加工；（2）信息化学品制造；（3）医药制造业；（4）航空航天器制造；（5）电子及通信设备制造；（6）电子计算机及办公设备制造；（7）医疗设备及仪器仪表制造业；（8）公共软件服务。根据国家统计局公布的第3-7项的统计信息，我们进行了测算，从测算结果看，电子计算机及办公设备制造、电子及通讯设备制造等增加值行业税负低于高技术产业平均水平，其中的电子计算机及办公设备制造业的增加值行业税负最轻，远远低于行业平均水平；而医疗设备及仪器仪表制造业、医药制造业增加值行业税负在高技术企业中最重，高于高技术产业平均水平，其中的医药制造业的流转税负在个别年份甚至已经高于制造业平均水平；航空航天器制造增加值行业税负波动较大。这说明高技术企业的税负状况具有明显的行业特征，税负在整个高技术领域的不同行业之间相差太大，存在畸重畸轻现象。分析原因，这可能与我国较为重视电子计算机及办公设备制造、电子及通讯设备制造等，对其给予了较多的税收优惠政策有关；但忽视了发展医疗设备及仪器仪表制造业、医药制造业产业，对其优惠政策扶持力度较弱。

　　为了增强针对性，我们进一步分析增加值行业税负最高的医药制造业和增加值税负最轻的电子计算机及办公设备制造业的情况。中药材及中成药加工、化学药品制造的增加值行业税负明显偏重，远远高于高技术产业的税负平均水平，部分年份甚至超过了制造业的税负平均水平，而在这一点上中药材及中成药加工表现尤其突出。这说明，我国对中药村及中成药的税收优惠政策没有落到实处，或处于空白状态。

　　（二）从企业的规模看，小企业的税负明显低于大中型企业。

　　从对企业规模税负状况的分析结果看，小型企业增加值税负水平一般保持在13%-15%之间波动，而大型企业的增加值税负水平则基本在19%-17%之间波动，小型企业增加值税负略低于行业平均水平，大型企业税负略高于行业平均水平。其原因在于一方面小型企业与大型企业相比，享受了更多的税收优惠政策，另一方面这可能与小型企业财务核算不如大型企业完整有关。

　　（三）从地区分布看，东部地区和西部地区的增加值行业税负比较接近于行业平均水平，而中部地区税负一般高于平均水平。

　　从高技术企业的地区分布看，东部地区和西部地区的增加值行业税负比较接近于行业平均水平，而中部地区税负一般高于平均水平。相对而言，东部地区税负略微低一点。具体来说，1996年--2001年东、西部地区的增加值行业税负水平为16%左右，而中部地区这一比率达18.06%，西部地区的增加值行业税负水平在14%--17%之间波动。分析其中的原因，我们认为，东部地区已经完成了资本的原始积累，落实国家有关优惠政策的力度比较到位，同时也有能力自行出台一些税收优惠政策。西部地区尽管存在较大的财政收支压力，但在国家"西部大开发"政策的鼓励下，纷纷出台一些优惠政策或较好地落实国家已出台的优惠政策以吸引高技术产业投资，也表现为税负水平较低。