财政税收论文：中国所得税法变革的基本思路

 　　我国现行所得税 法律 制度是在1994年税制改革的基础上建立起来的。经过这次税制改革，形成了个人所得税法、内资 企业 所得税法、外商投资企业和外国企业所得税法三税并立的所得税法格局。它对于促进我国对外 经济 合作交往，维护国家经济权益，调节 社会 收入水平，缓解社会不公的矛盾等方面发挥了重要的作用。但随着 中国 加入世界贸易组织和社会主义市场经济体制改革的进一步深化，我国现行的所得税法律制度还存在着诸多缺陷，如何进行变革？这是 目前 人们较为关心的话题。

　　一、我国现行所得税法之缺陷

　　在充分肯定我国现行所得税法积极意义的同时，应当清醒地看到，由于经济、 政治 和法律文化等方面原因，我国现行所得税法还存在着明显的不足。

　　（一）企业所得税法的缺陷

　　改革后的企业所得税法虽然较前有很大的进步，但随着市场经济体制的不断完善和世界经济集团化、区域化和一体化的形成，现行"双轨制"[1]企业所得税法的缺陷及由此导致在实际操作中的不足逐渐暴露出来，主要表现在以下几个方面：

　　1.企业所得税分享制度的不合理。

　　1994年的税制改革将企业所得税大体分为中央企业所得税和地方企业所得税并将其收入分别划归中央与地方。这种划分 方法 本身就是传统计划经济体制的产物和体现，它所强调的是企业与政府之间的关系。这种企业所得税的分享制度极易使人们在思想认识上把税收划分和投资收益归属混淆，成为我国选择正确的企业所得税收入划分模式的一个障碍。

　　按照行政隶属关系划分企业所得税收入直接造成了国有企业的政府保护，使得分属不同层级政府的国有企业具有不同的制度环境，在市场上人为构成了不公平的竞争条件。中央政府有可能利用权力优势为中央企业提供便利，地方政府同样能够通过变通政策、法规为自己的国有企业提供便利。同时，这种做法直接削弱了企业所得税法的严肃性。由于企业所得税收入按照行政隶属关系划分，该税的征管和政策执行权随之归属于不同政府层级。其表层 问题 是导致企业所得税征管成本增加，入库级次混乱，征管交叉 影响 企业正常运转，深层次问题在于使得各级政府对企业所得税产生了直接管理意识。

　　2.企业所得税征收管理体制不尽 科学 。

　　这主要表现在对内资企业所得税的征管工作中：一是纳税地点不统一。《企业所得税暂行条例》规定，独立核算的企业应就地纳税，但又规定，铁路、民航、邮电通讯、 金融 等企业实行全行业的集中缴纳。上述规定给税款的确定、审核、征收都造成了很多不便和冲突。二是征管主体多元化，这主要是针对内资企业而言。内资企业中的非国有企业的企业所得税由税务机关进行征管，而国有企业形式上是由税务机关征管，但实际上仍由各级财政部门控制。征管主体的不一致，必然造成政策、法规执行上的不一致，严重削弱了征管主体对企业所得税的征管职能。

　　"双轨制"的存在实际上加大了税务机关征管的成本。从现实情况来看，绝大多数一定级别以上的地方税务机关都设置了涉外税务局，虽然 理论 上涉外企业所得税的征管与内资企业所得税的征管是统一的，但实际运作上仍然是两套机构、两套制度，这在无形中就加大了征管的成本，违背了税收行政效率原则和WTO的国民待遇原则的要求。

　　3.企业应税所得与企业财务 会计 所得之间的关系不明确。

　　目前我国企业所得税的应税所得与企业财务会计所得之间存在着差异。《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》明确规定：纳税人 计算 应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。但在计征时，将会计所得调整为应税所得的规定在具体执行和操作上还存在很多问题；而税务机关还没有能力单独实行一套完全独立的计税标准；特别是对国有企业而言，政策、法规冲突的现象还继续存在。

　　4.企业所得税优惠政策效果较差。

　　我国吸引外资的目的在于引进资金、先进技术， 发展 我国的基础产业和瓶颈产业。而对外资企业实行超国民的税收待遇并未实现以上目的。主要表现为：一是外商投资企业产业结构不尽合理，引进外资的总体质量偏低。投资类型绝大部分为劳动密集型企业，技术密集型、资本密集型企业所占比重较小。二是加剧了地区之间经济发展的不平衡。我国对外资企业的优惠政策主要体现为地域性的优惠政策，按"经济特区-沿海经济开发区-内地一般地区"从低到高设计梯级税率，而且特别优惠地区主要集中在沿海地区。我国经济的发展由于 历史 、地理等原因已存在很大的东西差距，这种歧视性的地域性优惠政策将进一步加剧地区间的不公平竞争，使经济的发展愈加不均衡。

　　近些年来，国家加大了对中西部地区的扶持力度，对中西部地区出台了比沿海地区的政策还要优惠一系列税收优惠政策，但由于中西部地区 自然 条件的恶劣以及基础设施建设的落后，导致其仍难以与东部沿海地区相竞争，税收优惠政策难以真正吸引东部地区资金向西部地区转移。

　　5.存在双重征税，违背公平原则。

　　我国对公司企业和股东个人分别课征企业所得税和个人所得税，并没有考虑重复征税的避免问题。这种重复征税将会使得公司在分配股利和不分配股利之间、在举债和募股之间发生一定程度的扭曲，[2]从而不利于资源配置和整个社会的经济安全。

　　（二）个人所得税法的缺陷

　　尽管我国个人所得税法已基本与国际接轨，但应看到作为发展中国家，我国与国际惯例尚有一定的距离，具体表现在：

　　1分类所得税制模式不适宜。

　　我国在20世纪80年代建立个人所得税制度之初采用分类所得税制，且主要采取源泉扣缴的征收方式是符合我国当时的国情的，那时我国个人的收入普遍较低，税务机关的征管手段比较落后。但随着我国经济的发展，人均收入的不断增长，纳税主体范围的扩大，税务机关的征管水平也有了较大提高。在这种情况下，人们对个人所得税的调节收入水平的功能以及量能课税原则的要求也越来越高。而分类所得税制与这些要求是相背的，它不符合量能课税原则，甚至满足不了宪法上的生存权保障的要求，即对基本生活资料不课税原则。

　　2税率设计与结构的失衡。

　　从各国的税法实践看，大多数国家对综合收入采用累计税率。而对不列入综合收入计征的专项所得项目，按照所得的性质采取差别比例税率征收。20世纪80年代中期以来，受供给学派税收理论的影响，以美国税制改革为开端，西方发达国家相继进行了以降低税率，减少累进级次，扩大税基为主要 内容 的改革，目前这一趋势已波及到一些发展中国家。我国目前的个人所得税税率，一是超额累进税率分类太多，过于复杂，连同个人独资和合资企业投资者征收个人所得税一起，实际上包括四大项，而且税率设计也不一致。二是对工薪所得的税率设计档次过多，边际税率过高。三是比例税率的设计与加成、减征以及费用扣除上配套不严密，产生了税负不公、计算复杂的问题，表现较为突出的是在劳务报酬和稿酬所得上。[3]

　　3.税收待遇不公平，费用扣除不合理。

　　我国《个人所得税法》中不公平的差别待遇主要体现在三个方面：一是工薪所得与劳务报酬所得同为勤劳所得，却实行差别待遇；二是对工资、薪金所得采用5％－45％的超额累进税率，利息、股息、红利、财产租赁、财产转让所得等非勤劳所得采用了20％的比例税率，前者的最高税率大大高于后者，不但会影响按劳分配原则的实施，且会导致税负不公平；三是对同为非勤劳所得的股息、红利课税，而对国债和金融债券利息免税，有失公平。

　　目前个人所得税的费用扣除，分别按不同的征税项目采用定额和定率扣除两种办法。一类是工资、薪金所得等，采用定额扣除，每月扣除800元。另一类是劳务报酬、稿酬所得等，采用定额和定率相结合的办法。这种扣除方法，一方面造成计算上的繁琐，给征纳双方都带来计算上的困难；另一方面，费用扣除标准的规定对纳税人的各种负担考虑不充分，对净所得征税的特征表现不明显。随着 教育 、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。显然，现行税制并没有充分考虑每个人所面临的各种负担，自然就不能将不反映税收负担能力的部分进行合理的扣除，因而也不能真正按照纳税人的负担能力，贯彻税收的公平原则。现行对工资收入实行800元的扣除标准已经明显偏低。实际上许多地方已自行将扣除标准提高到了1000元或者1400元甚至高达1600元。这种做法虽为权宜之计，但破坏了税法稳定性和权威性，应当予以完善。

　　4.征管手段较落后。

　　我国目前实行的代扣代缴和自行申报两种征收方法，申报、审核、扣缴制度等都不健全，征管手段落后，难以实现预期效果。主要表现在：一是自行申报制度不健全。目前还没有健全的、可操作的个人收入申报法规和个人财产登记核查制度，加之银行现金管理控制不严，流通中大量的收付以现金形式实现，致使税务部门无法对个人收入和财产状况获得真实准确的信息资料，许多达到征税标准的纳税人可以轻易地逃避纳税义务。二是代扣代缴难以落实。个人所得税法规定负有扣缴义务的单位或个人在向纳税人支付各种应税所得时，必须履行扣缴义务，并做专项记载以备检查。但在实践中并没有一套行之有效的措施加以制约和保障，使税法的相关规定难以落实。

　　二、我国所得税法变革的走向

　　鉴于我国所得税法的缺陷，应如何变革呢？笔者认为，统一企业法人所得税法、完善个人所得税法将是未来我国所得税法变革的走向。

　　（一）制定统一的《企业所得税法》

　　建立 现代 企业制度的一个重要内容，就是要使我国目前的企业组织形式，逐步转向以完善的企业法人制度为基础，以有限责任制度为特征，以公司制为主要形式的企业制度。因此，我国的企业所得税制度也要向统一的企业法人所得税法的方向发展。应该将适用于内资企业的《企业所得税暂行条例》和适用于涉外企业的《外商投资企业和外国企业所得税法》合并，制定统一的《企业所得税法》。

　　1.纳税主体的统一，实际是选择统一企业所得税法的模式问题。

　　学界目前主要有两种主张：一是实行法人所得税制，二是仍然以是否实行独立经济核算来确定纳税人，即仍主张采用企业所得税制。我们认为，统一后的企业所得税法可称为公司所得税法，以民法中定义的企业法人为纳税人。这种模式的好处包括：可以解决我国现行税法中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题；可以使企业所得税法与个人所得税法的界限更加分明，前者以法人为纳税人，后者以自然人为纳税人，这种划分方法可以有效地涵盖各种所得的征收面；符合国际惯例。目前世界各国税法一般对所得分别征收公司所得税和个人所得税，二者区分的标准主要就是是否具有法人资格。