浅谈新准则下所得税会计差异的处理措施

　一、企业所得税会计差异出现的原因分析 
　　现行税法和会计规定之间有着诸多的不同之处,主要表现为以下方面: 
　　(一)目标定位和价值取向不同 
　　税法具有强制性、固定性、无偿性的特点,它是凭借国家的强制力实施的。公平性原则要求税法面前人人平等,然而在国家和企业存在利益冲突的时候,税法的性质要求其必须维护国家的利益,并充分发挥它作为调节经济利益杠杆的作用;但是《企业会计淮则》出于公允要求,主要通过对会计主体的核算方法和会计政策等的约束,尽可能地保证企业能够恰当地反映其财务状况与经营成果,为投资者、债权人等利害相关者提供对决策有用的会计信息,故倾向于保护企业及其利害相关者的微观经济利益。 
　　学科性质的不同让它们分别有着自己的服务对象、价值取向以及目标定位。企业会计的主要职能之一就是准确计算该企业某个时间段的经营效果,不管是何种的结账和支出,只要形成了损益就必须计入税前的会计利润;反观税法,它的设立目的是为了维护国家的利益,必须确保税款及时足额的上缴入库,不允许企业因为企业的自身行为导致国家税收的减少。也正是因为如此,即便两者的核算的大原则一致,但是两者的差异是不可避免的。 
　　(二)依据的法律不同 
　　在我国,企业财务会计所遵循的是《企业会计准则》和现行会计制度;而所得税会计所遵循的是《企业所得税法》以及财政部发布的有关企业所得税会计处理方面的规定。面对相同的会计行为,《企业所得税》着重体现了税收的公平性以及严肃性,严格约束会计行为,几乎不允许企业有选择的空间;《企业会计准则》规定了不同的会计措施以及会计政策,该准则允许企业根据的自己的实际情况进行适当的选择,会计的行为空间相对较大。 
　　(三)核算的原则不同 
　　企业税收和企业会计的核算标准是不同的。税收管理方面,它的目的就是课税,按照公平、合理以及促进竞争的标准,严格依据相关法律法规的规定,确定某个纳税人在某个时间段内的应缴税额。企业的财务会计管理,它的核算依据是相关信息,为了实现企业利益最大化的目标,开展财务的预测、控制、决策以及评价等工作。 
　　两者的区别还在于确认收益实现和费用扣减的时间,以及可扣减的费用范围。两者核算方法不同,因此两者的应税结果就不同。 
　　二、新准则下所得税会计差异的处理措施分析 
　　基于以上的分析,我们明确地了解到:由于会计和税法对收益和应税所得计算的目的不同,对会计要素确认和计量方法不同,同一企业在同一期间的经营成果,按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得之间往往存在差额,即会计利润与应税所得额之间的差异额。对于所得税会计差异的主要分类通常是分为两类:永久性差异;暂时性差异。 
　　(一)对永久性差异的处理措施分析 
　　1、永久性差异的内涵及分类 
　　永久性差异是指某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生,不会在以后备期转回。永久性差异的分类主要有四类:一是按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表,在计算应纳税所得额时不确认为收益;二是按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表,在计算应纳税所得额时作为收益,需要交纳所得税;三是按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表,在计算应纳税所得额时则不允许扣减;四是按会计制度规定核算时不确认为费用或损失,在计算应纳税所得额时则允许扣减。 
　　2、处理措施分析 
　　对于永久性差异的处理应该坚持“发生后即在本期内调整”的原则,处理的具体方法通常采用付税款法。具体操作细节如下: 
　　本期所得税=本期应缴所得税 
　　本期应缴所得税=应税所得额×所得税税率 
　　应税所得额=税前会计利润总额±永久性差异 
　　会计分录为: 
　　借:所得税费用 
　　贷:应交税费――应交所得税 
　　假设有某企业2009年末会计利润1000万元,经注册会计师审核,发现有以下项目需要调整:企业列支业务招待费500万,该企业当年的销售收入为50000万;当年已列入营业外支出的税务罚款70万元;当年计入损益的研究开发费为400万元,所得税税率为25%。 
　　应税所得额=税前会计利润总额±永久性差异=1000+(500-50000×5‰+70-400×50%)=1120(万元) 
　　本期应缴所得税=应税所得额×所得税税率=1120×25%=280(万元) 
　　本期所得税=本期应缴所得税=280(万元) 
　　会计分录为: 
　　借:所得税费用=280(万元) 
　　贷:应交税费――应交所得税=280(万元) 
　　(二)暂时性差异的处理措施分析 
　　暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。除此之外,对于那些不符合负债、资产的确认条件,没有成为财务会计报告中负债、资产的项目,假如根据税法的规定能够确定其计税基础,那么,此计税基础和账面之间的差额也是暂时差异(此时的账面价值为0)。 
　　由于不同的暂时性差异对将来的应税额的影响是各不相同,为了方便研究,把暂时差异分为应纳税款暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 
　　1、应纳税款暂时性差异处理措施分析 
　　应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异,其原因是资产的账面价值比计税基础或者负债的账面价值要大。 
　　假设现有一家公司,它在2009年末的固定资产账面原值为100万元,会计上按直线法已提折旧为20万元,固定资产净值为80万元,即固定资产账面价值为80万元;税法按年数总和法计提折旧,应计提折旧额为25万元,即固定资产将来可抵扣的金额(计税基础)75万元。 
　　所以,在资产的账面价值比计税基础或者负债的账面价值要大的时候,形成了5万元的暂时性差异,此时的暂时性差异便是应纳税暂时性差异。 
　　处理差异时,会计分录为: 
　　借:所得税费用 
　　贷:递延所得税负债 
　　2、可抵扣暂时性差异的处理措施分析。可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异,这与应纳税暂时性差异相反,其原因是资产的账面价值比计税基础或者负债的账面价值要小。 
　　处理差异时,会计分录为: 
　　借:递延所得税资产 
　　贷:所得税费用 
　　其中,可供出售金融资产期末公允价小于其税基时: 
　　借:递延所得税资产 
　　贷:资本公积 
　　现在某公司2008年按税法规定确定的应纳税所得额为1000万元资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表1所示(单位:万元),除所列项目外,其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异所得税税率为25%。 
　　应确认递延所得税资产=400×25%=100(万元) 
　　应确认递延所得税负债=140×25%=35(万元) 
　　递延所得税费用=35-100=-65(万元) 
　　应交所得税=1000×25%=250(万元) 
　　所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用=250-65=185(万元) 
　　借:所得税费用1850000 
　　 递延所得税资产 1000000 
　　贷:应交税费――应交所得税 
　　 2500000 
　　递延所得税负债350000 
　　以上显示出资产负债表债务法所表达的是“资产负债观”,它着重分析暂时性差异出现原因以及它对期末资产、负债的作用。 
　　参考文献: 
　　1、高樱.所得税会计差异分析[J].会计之友(中旬刊),2008(11). 
　　2、解辉.新会计准则下企业所得税核算的变化[J].会计之友(中旬刊),2008(11). 
　　3、李颖.论所得税会计处理方法[J].时代经贸(下旬刊),2008(10). 
　　(作者单位:四川省林业干部学校)