一、销售已使用过的固定资产增值税的核算
根据《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(下文简称《通知》)的规定,自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,如果是2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;如果销售的固定资产原价中含有增值税,则按照4%征收率减半征收增值税。针对这两种不同情况,举例说明如下:
[例1] 企业于2009年7月10日转让5月购入的生产用固定资产,原值1 000 000元,已提折旧50 000元,该固定资产公允价值(计税价格)900 000元,实际收款1 053 000元。
分析:首先,判断是否满足"销售自己使用过的固定资产" 条件。在通知中指出,已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。本例题中所销售的固定资产已提折旧50 000元,满足该条件。第二,判断"固定资产原价中是否含税"。由于该固定资产购于2009年5月,此时对固定资产的进项税额已实行全面和全行业抵扣,因此该固定资产原价中不含固定资产增值税。满足这两个条件,按照通知规定,应按照适用税率征收增值税。因此这笔业务的会计处理如下:
①借:固定资产清理 950 000
累计折旧 50 000
贷:固定资产 1 000 000
②借:银行存款1 053 000
贷:固定资产清理900 000
应交税费──应交增值税(销项税额)153 000
③借:营业外支出50 000
贷:固定资产清理 50 000
[例2] 企业于2009年1月10日转让2008年5月购入的生产用固定资产,销售所得价款900 000元。该固定资产原值1 170 000元,已提折旧50 000元,购进时所含增值税170 000元已全部计入固定资产成本。
分析:本固定资产已经计提折旧,满足销售"已使用过的固定资产"这一条件。但由于该固定资产购于2008年,题意中明确表明固定资产所含增值税170 000元已全部计入固定资产成本,因此应按照4%征收率减半征收增值税。业务处理如下:
①借:固定资产清理1 120 000
累计折旧 50 000
贷:固定资产 1 170 000
②借:银行存款900 000
贷:固定资产清理 900 000
③借:固定资产清理18 000
贷:应交税费──应交增值税(销项税额)18 000
④借:营业外支出238 000
贷:固定资产清理 238 000
如果不考虑其他相关业务,例1中,企业应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额=153 000-170 000=-17 000(元),即尚未抵扣的固定资产增值税额为17 000元。例2中,企业应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额=18 000-0=18 000(元),即企业应交纳增值税额为18 000元。也就是说业务2比业务1现金多流出35 000元。例1中,处置固定资产损失为50 000元,而例2中为238 000元,差额是188 000元。该项差额是由两方面构成的:一方面是计入成本的增值税额170 000元;另一方面是由企业承担的按照售价的2%计缴的增值税。因此在当前国际金融危机下实施新条例,对于提高我国企业竞争力和抗风险能力具有十分重要的作用。
二、视同销售的固定资产增值税的核算
2008年12月15日财政部、国家税务总局第50号令增值税实施细则第四条列出了单位或者个体工商户的8种视同销售货物的行为,如将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户等。视同销售的固定资产,能够确定销售额的,按公允价值计算销项税额;对已使用过的固定资产无法确定销售额的,通知中规定以固定资产净值为销售额。若视同销售的固定资产原价中包括了增值税进项税额,视同销售时按照公允价直接计收销项税额,并计算出应抵扣使用过的固定资产进项税额。如果视同销售的固定资产原价中不包括增值税进项税额,视同销售时按照公允价直接计收销项税额,扣减当期的进项税额计算出应纳税额。
[例3] 企业于2009年7月10日以5月份购入的生产用固定资产向其他企业投资,原值1 000 000元,已提折旧50 000元,该固定资产公允价值(计税价格)900 000元,该固定资产所含增值税170 000元已全部计入固定资产进项税额。
①借:固定资产清理 950 000
累计折旧50 000
贷:固定资产1 000 000
②借:长期股权投资1 053 000
贷:固定资产清理900 000
应交税费──应交增值税(销项税额) 153 000
③借:营业外支出50 000
贷:固定资产清理50 000
[例4] 企业于2009年1月10日以2008年5月购入的生产用固定资产向其他企业投资,原值1 170 000元,已提折旧50 000元,该固定资产公允价值(计税价格)900 000元,该固定资产所含增值税170 000元已全部计入固定资产成本。
①借:固定资产清理1 120 000
累计折旧 50 000
贷:固定资产 1 170 000
②在这里计入固定资产清理的净值112万元,是包含增加固定资产时所含的增值税进项税额,而且累计折旧也是按照含税价计提的,因而计算应抵扣使用过固定资产进项税额,首先应把净值112万元换算成不含税价,即9577(=112÷117)万元,应抵扣使用过固定资产进项税额= 固定资产净值×适用税率=9577×17%=1628(万元)。也就是对累计折旧部分不实施追溯调整,只是计算当前不含税净值能抵扣的增值税进项税额。
借:应交税费--应交增值税(进项税额) 162 800
贷:固定资产清理162 800
③借:长期股权投资1 053 000
贷:固定资产清理 900 000
应交税费──应交增值税(销项税额)153 000
④借:营业外支出57 200
贷:固定资产清理57 200
三、固定资产进项税额转出的核算
在增值税实施条例的第十条列示了5个项目的进项税额不得从销项税额中抵扣的情况,如非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品等。在通知中指出,纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条(一)至(三)项所列情形的,应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。同时指出,固定资产净值是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
[例5] 2009年1月5日某企业购进1台不需安装的设备,在增值税专用发票上注明价款20 000元,增值税额为3 400元。2009年12月31日盘点时该设备盘亏。该设备预计使用4年,预计净残值500元,使用直线法计提折旧。
该项设备盘亏属于购进货物发生的非正常损失,而且该固定资产的进项税额已抵扣,发生非正常损失不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。会计处理如下:
计算已提的固定资产折旧=(20 000-500)÷4÷12×11=4 46875(元);
①固定资产净值=20 000-4 46875=15 53125(元)。
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率=15 53125×17%=2 640(元)。
借:待处理财产损溢18 17125
累计折旧4 46875
贷:固定资产20 000
应交税费--应交增值税(进项税额转出)2 640
在例4和例5中,尽管计算增值税进项税额都是运用了通知中规定的方法即进项税额=固定资产净值×适用税率,但计算方法不同。例4中,计算进项税额时直接用的是不含税固定资产净值,即首先计算含税固定资产净值(含税的固定资产原值-累计折旧),再确认不含税固定资产净值[含税固定资产净值÷(1+增值税率)],在此基础上计算出进项税额。例5中则直接用含税固定资产净值乘以增值税率计算出进项税额。笔者认为,通知中规定不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率,这里的固定资产净值应是不含增值税的,因此计算时应该将含税固定资产净值换算为不含税固定资产净值,从而计算出进项税额。
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