财政税收论文：如何解读近期国家财政政策加入WTO与完善我国涉外税法的理论分析

 WTO是以市场 经济 规则为基础的多边贸易体制。其倡导的贸易自由化、非歧视、公平贸易等原则必将对我国尚不完善的市场经济造成冲击，从而促进经济、 法律 等 社会 各方面的调整。在此，笔者欲就加入WTO与我国涉外税法的完善作一探究。

　　（一）WTO及其法律规则的认识

　　1.WTO的宗旨

　　WTO是经济全球化的产物，它的目的在于建立一个开放的多边自由贸易体制。WTO的宗旨完整的体现于《建立世界贸易组织的协定》序言中：成员国"认识到在 发展 贸易和经济关系方面应当按照提高生活水平、保证充分就业和大幅度稳步提高实际收入和有效需要，并扩大生产和商品交易以及服务等方面的观点，并为着持续发展的目的最合理的利用世界资源，寻求对环境的保护和维护"，"确保发展 中国 家尤其是最不发达国家能获得与它们国际贸易额增长相适应的经济发展"，"产生一个完整的、更具有活力和永久性的多边贸易体系"。

　　由此，WTO的宗旨首先在于消除国际贸易障碍，促进生产、贸易发展，以"提高生活水平"。这里的生活水平显然不是指某一国或某一地区的水平，而是指全世界的生活水平。可见，WTO倡导的是资源在全球范围内的有效配置，以增进世界总体福利水平。WTO的一系列具体原则，如非歧视原则、关税减让原则、互惠原则、取消数量限制原则等，都以不干预市场机制在全球范围内的有效运行为基本出发点。

　　其次，序言中也表明了坚持可持续发展的观点，把发展 问题 、资源问题、环境问题作为一个有机整体来对待。对成员国严重污染环境、破坏生态平衡的产业发展和货物贸易加以限制。一方面承认成员国有权制定本国的环保政策并组织实施，另方面又要求这些政策及措施不能妨碍正常贸易的运行。

　　最后，WTO提出确保发展中国家能获得与它们相适应的经济发展，表明了考虑发展中国家特殊利益的宗旨。这体现于一些具体规则、原则针对发展中国家制定了一些例外规定，如对发展中国家成员实行差别待遇，是非歧视待遇原则的例外；对发展中国家的普惠制是互惠原则的例外等。WTO将发展中国家缔约方的经济发展纳入宗旨，体现了发展中国家在GATT/WTO中几十年的斗争成果。

　　2.WTO与税收有关的基本原则

　　世界贸易组织为了实现上述宗旨，制定了一系列为各成员国所普遍接受的多边贸易规则。我国加入WTO，就要遵守这些规则并受其制约，这必会对我国的经济、社会生活形成冲击，最终反映于法律超前或滞后的调整上。从这个意义上讲，WTO的所有规则都会 影响 到我国税法的调整。其中还有一些更直接与税法相关的原则，包括：

　　（1）非歧视原则，又称无差别待遇，是世贸组织的最基本原则。它要求缔约双方在实施某种优惠和限制措施时，不要对缔约对方实施歧视待遇。非歧视原则通过"一般最惠国待遇"条款和"国内税与国内规章的国民待遇"条款体现。

　　一般最惠国待遇条款主要规定于GATT第1条，其 内容 为"成员方对来源于或运往其他成员国的产品所给予的利益、优惠、特权和豁免，应当立即无条件的给予来源于或运往其他成员方的相同产品。"也就是说，缔约国一方现在和将来给予另一方的优惠和豁免，都必须无条件的给予缔约国的任何第三方。这保证了一国对本国之外的其他成员国的一视同仁。国民待遇条款主要指GATT第3条的规定，"一成员方领土的产品输入到另一成员方领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同的本国产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用"，"一成员方领土的产品输入到另一成员方领土时，在关于产品的国内销售、兜售、购买、运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，所享受的待遇不应低于相同的国内产品所享有的待遇。"这项条款保证的是一国对本国国民和外国国民的一视同仁。随着世贸组织的发展，这些原则的适用范围不断扩大，已从商品贸易领域扩展到服务贸易、知识产权和投资等方面。

　　非歧视原则在适用中允许有一定的例外情况。大体来讲，有三种例外：首先是对发展中国家的例外，如允许发展中国家在WTO生效之日起的5年内，对使用国内产品进行补贴，这体现了考虑发展中国家利益的宗旨；第二种例外是允许主权国家对本国经济的合理干预，如一国可以为了保持国际收支平衡而对进口产品实行差别待遇；第三种例外是对区域性互惠安排的例外，如任何国家可为方便边境贸易而对毗邻国家给予某种利益。我国加入WTO后，要重视在遵守WTO规则的同时，灵活利用合理的例外，来实现利益最大化。

　　（2）关税减让原则，指各成员方在世贸组织的主持下，通过多边谈判，互相让步，承担减低关税的义务。通过规定的关税减让来消除关税壁垒，促进贸易自由化，是世贸组织的主要目标之一。同样的，这项原则对发展中国家也规定了一定的例外。

　　（3）透明度原则，指成员方正式实施的有关进出口贸易的政策、法令及条例，以及成员方政府或政府机构与另一成员方政府或政府机构签订的影响国际贸易政策的现行协定，都必须公布。在乌拉圭回合中还确立了确保透明度原则实施的贸易政策评审机制。

　　（二）加入WTO与完善我国涉外税法：静态层面的 分析

　　WTO作为多边经贸组织，它并不直接对成员国的税收法律进行干预，税收关系仍然主要是一国内部的经济关系。但在经济全球化的背景下，主权国家税收也越来越具有国际化的趋势，一国的税法在顺应 现代 市场经济发展的过程中必然主动或被动的进行着调整。根据WTO协议， WTO法是对所有成员具有拘束力的国际法，它要求各成员国的域内法必须符合WTO的各项原则和规则，这必然会对成员国的税收法制产生影响，使其修改完善不适应之处。我国涉外税法也不可避免的要对WTO规则作出回应。

　　首先看非歧视原则。这里需要界定一些基本的概念。WTO诸原则中的"一方"、"另一方"，包括缔约国的公民、 企业 、船舶、投资、产品等诸项内容，笔者统称为"外国国民"。我国的三资企业属中国企业，本不应包括在"另一方缔约国"的企业内，考虑到三资企业中的外国主体投资因素，我们在分析非歧视原则时，将三资企业也纳入外国国民之列，以体现对外资的待遇水平。有学者认为，三资企业是中国企业，它们和内资企业之间的差别待遇根本谈不上有违国民待遇的问题，只是在一国之内的区别对待。[1] 笔者以为这种观点值得商榷。将三资企业纳入外国国民的范畴，并不是从企业本身来考虑的，而是从外国主体投资的角度考虑，对外资企业的待遇，实际反映了一国对另一方缔约国投资者的待遇。所以本文中的"外国国民"包括我国的三资企业。

　　非歧视原则首先要求我国对所有的外国国民一视同仁，即遵守一般最惠国待遇原则。而我国在对外开放过程中，出于 政治 、经济的考虑，对港澳台投资制定了一些特殊的优惠政策，包括税收优惠和税外费的优惠。这种状况的形成有我国 历史 的、民族的原因，但客观上导致了国家、地区间的有效税负不均，从WTO的非歧视原则看实有授人以柄之憾。

　　非歧视原则还要求对外国国民提供不低于本国国民的待遇，即国民待遇。在我国的外国国民，虽然在某些领域还受到诸多限制，尚不能享受不低于本国国民的待遇，但在涉外税法领域的外国国民却无疑享有远远超出内国国民的"超国民待遇"，突出的表现就是给予其大量的税收优惠，尤其在企业所得税方面。以中外合资经营企业为例，它所享有的超国民待遇有：（1）不缴纳城市维护建设税和固定资产投资方向调节税；（2）内外资企业分别缴纳的房产税和城市房地产税有一定差别；（3）企业所得税的税基 计算 方法 不同于内资企业，在工资成本的计算、业务招待费用的扣除、捐赠支出的 会计 处理、坏账损失的确认等方面都有所不同，其结果使外资企业应纳税所得额的数额较小，从而享受少交税的好处；（4）对外商投资企业实行种类繁多且幅度较大的税收减免优惠，只要是外商投资企业，无论投资的地区、行业、技术先进程度，都可享受到至少一种与自己相对应的税收优惠。我国对外资企业减免税的幅度较大，大多可降至15％，有些可降至10％甚至免税，同时优惠期限也较长，有些优惠期达10年，3％的地方税更是大量的被地方政府长期免除。有学者认为，对外国国民在税收上的超国民待遇并不违背国民待遇原则。因为后者的要求是对外国国民的待遇"不低于"本国国民，也就是说，"等于"和"高于"都是可以的。[2] 笔者认为这种观点有失妥当。确实，从WTO的条文表述来看，使用的是"不低于"，但从无歧视原则、国民待遇原则的内涵来分析，对外国国民给予不低于本国国民的待遇，只是国民待遇的最基本要求，它更本质的含义在于内、外国民的"无差别待遇"，即应实现本国国民、外国国民的地位平等，公平竞争，而不应设置内、外两套法律制度。[3] 从这个意义上讲，我国在涉外税法领域给予外国国民超国民待遇与无差别国民待遇的基本精神尚存在差距。

　　事实上，国民待遇制度的内涵并不绝对的排斥涉外税收优惠和限制，"无差别"也不是内国国民和外国国民之间的完全相同。我们应把国民待遇原则置于WTO的整个规则体系中来考查。国民待遇原则是WTO规则的一部分，WTO还允许发展中国家根据自身经济发展的需要变通实施某些规则，WTO也允许一个主权国家为本国特定的利益考虑，对某些原则制定出不予实施的例外情况。所以，国民待遇原则并不是无例外的要求对本国国民和外国国民规定完全一致的具体权利和义务。事实上，这也是不可能做到的，每个国家都对外国国民在某些领域的权利加以强调或限制，又会对另一些领域的义务给予加强或豁免，例如一国即使对外资持很开放的态度，也会禁止外国国民投资于国防、军工等领域，但这并不构成对外国国民的"次国民待遇"。我国在涉外税法领域之所以没有达到国民待遇的要求，并不在于我国客观上使外国国民承担了比本国国民少得多的纳税义务，而在于这种少纳税的优惠待遇是不完全符合WTO所允许的国民待遇之合理例外的。有些优惠措施既不是出于我国发展特定产业的目的，也没有达到优化产业结构、协调地区经济发展的目标。

　　另外，在关税减让原则下，我国现行关税的算术平均税率经过持续几年的下调，已降至17％左右，但与WTO的要求仍有一定距离。 目前 美国关税水平为3.1％，欧盟为8.9％，加入WTO的发展中国家平均关税税率为12％，可见，我国的税率仍属偏高之列，尚需逐步削减以达到WTO的要求。

　　最后，在透明度原则方面，WTO要求对有效实施的法令、条例、司法判决和行政决定，都应迅速公布。我国显然尚未达到此项要求。问题存在于两方面。一方面，我国的法律、法规、规章等虽做到了公布，但对涉外税收优惠、税收征管有更直接指导意义的各种政策、文件、内部规定却是不完全公开的。这些涉外税收优惠政策和征管文件等都极大的影响着纳税人的纳税负担，但纳税人对这些不公布的政策、文件是无法知悉的，这使我国的税收规定表面上做到了公开，但实质在很大程度上仍是"暗箱操作"。问题的另方面在于我国存在的名目繁多的税外收费，其中大量的费用是应纳入税法范畴而以费的形式存在的。这些费的缴纳、扣除和减免等都由收费部门自己掌握，企业很难事先预料，更无透明度可言。可见，我国在涉外税收法规的透明度方面存在的问题并不在于法律法规没有得到公布，而是在我国更有效实施着的各级政府的政策、文件是不完全公开的，大量的具有税收性质的费用是不纳入法律轨道的，这从整体上使我国的法律环境难以达到WTO的要求。

　　（三）加入WTO与完善我国涉外税法：动态层面的分析

　　从发展的观点看，我国加入WTO将使我国的经济更快的融入国际经济。经济全球化的进程将给中国带来一系列的变化，我们有必要在动态发展的经济条件下审视我国涉外税法的调整与完善。

　　首先在涉外税法的结构上。加入WTO必然要求我们在涉外税法领域开征一些缺位的税种，同时加入WTO还会引起税源的变化，从而导致税种结构的变化。

　　其次，我们要修改现行涉外税法中不符合WTO规则的地方。

　　再次，在税收征管方面，WTO对加入国国内市场透明度的要求，使我国必须加快依法治税的进程，增强税收征管的透明度。 [4]

　　最后，加入WTO使涉外税法的政策功能得到强化。在经济全球化的发展中，为了全人类利益的最大化，有时会要求主权国家放弃一部分自己的特定利益，国家采用关税、非关税壁垒等措施来保护本国工商业的做法是不被WTO提倡的。这样，国家保护本国经济发展的第一道防线，关税壁垒的作用就及其有限，而非关税壁垒在WTO多轮谈判下作为第二道屏障的作用也在下降。[5] 在接纳外来经济时要尽量使本国受到的冲击最小，使外国资本、商业的进入有利于促进本国发展，就需国家采取有导向性的法律，来协调经济全球化和维护国家经济安全的统一。涉外税法也是如此，它的导向性将增强，如通过对不同产业、产品、同一产业不同级产品实行不同的关税税率来表达国家的政策倾向，通过涉外税法将资金引入技术、资本密集型产业及中西部地区。[6] 这些措施都是符合WTO规定的，同时也使国际经济对我国民族经济的负面影响降至最小。

　　（四）从税法基本原则出发解读WTO对我国涉外税法的影响

　　以上本文从静态和动态的角度分析了WTO与我国涉外税法的完善。涉外税法为了适应WTO规则及经济全球化的影响，需作出多方调整。这些调整、完善都可以在税法的基本原则下找到依据。税法的基本原则包括哪些内容，是学者们长期争论不休的一个问题。 [7]笔者赞同以下观点，即税法基本原则应包括以下四项：法定原则、公平原则、效率原则和社会政策原则。