解放军文职招聘考试非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理

来源： 2017-09-13 17:54中

.非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理

非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
（1）企业合并成本
合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
注意问题：
①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。
②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。
③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。

（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理
采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分为不同情况处理：
①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。
③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

（4）一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”等科目。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

【例题·综合题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：
（1）2014年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2014年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2014年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。

（2）2014年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：

	账面价值	公允价值
固定资产（设备）	18 000万元（其中成本为21 000万元，已计提折旧为3 000万元）	20 000万元
库存商品	9 000万元（成本，未计提过存货跌价准备）	10 000万元

购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 787.5万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。

（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。

【要求及答案】
（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。
该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。
（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
购买日为2014年6月30日
企业合并成本＝（20 000＋10 000）×1.17＝35 100（万元）
购买日合并商誉＝35 100－43787.5×80%＝70（万元）
（3）会计分录
借：固定资产清理          18 000
    累计折旧             3 000
    贷：固定资产             21 000
借：长期股权投资          35 100
    管理费用              330
    贷：固定资产清理           18 000
      营业外收入     （20000－18000）2 000
      主营业务收入           10 000
      应交税费——应交增值税（销项税额） 5 100
      银行存款               330
借：主营业务成本          9 000
    贷：库存商品              9 000

【例题·计算分析题】2014年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行20 000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.8元，双方确定的评估基准日为2014年9月30日。
B公司经评估确定2014年9月30日的可辨认净资产公允价值为190 000万元。A公司该并购事项于2014年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2014年12月31日发行，当日收盘价每股8元。
A公司于12月31日起控制B公司财务和经营政策。以2014年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2014年12月31日的公允价值为192 750万元。此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用200万元，为发行股票支付手续费、佣金400万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。不考虑所得税影响。会计处理如下：

购买日为2014年12月31日
企业合并成本＝20 000×8＝160 000（万元）
合并商誉＝160 000－192 750 ×80%＝5 800（万元）
借：长期股权投资      160 000
    管理费用          200
    贷：股本           20 000
      资本公积        139 600（7×20 000－400）
      银行存款          600（200＋400）

（5）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算
【注：在本章以后知识点讲解】

【小结】企业合并形成的长期股权投资

事项	同一控制下	非同一控制下
初始计量	在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本	按公允价值（合并成本），作为长期股权投资的初始投资成本
支付对价的差额	长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额：均应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润	付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益
发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用	应当于发生时计入当期损益
合并方或购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用	与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额
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