解放军文职招聘考试“损益调整”明细科目的会计核算

来源： 2017-09-13 17:57中

“损益调整”明细科目的会计核算

1.对被投资单位实现的净损益的调整
采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
（1）被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。

（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。
此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
根据被投资单位实现的经调整的净利润计算应享有的份额
借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
亏损时，编制相反会计分录。

【例题·计算分析题】甲公司于2013年1月10日购入乙公司20%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：
单位：万元

项目	账面成本	已提折旧或已摊销	公允价值	评估增值	乙公司预计使用年限	乙公司已使用年限	甲公司取得投资后剩余使用年限
存货	500		700	200
固定资产	1 000	200	1 200	400	20	4	16
无形资产	600	120	800	320	10	2	8

上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。
假定乙公司于2013年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同，甲、乙公司间未发生任何内部交易。（不考虑所得税影响）

①2013年：
方法一：调整后的净利润＝1 225－200×80%－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）
方法二：调整后的净利润＝1 225－200×80%－400/16－320/8＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）
甲公司应享有份额＝1 000×20%＝200（万元）
借：长期股权投资——损益调整 200
贷：投资收益 200

②2014年：
假定乙公司于2014年发生净亏损405万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩余的20%在2014年对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
调整后的净利润＝－405－200×20%－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510（万元）
甲公司应承担的份额＝510×20%＝102（万元）
借：投资收益 102
贷：长期股权投资——损益调整 102

（3）对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
①投出或出售的资产不构成业务的
应当分为顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。

a.对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值；投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。
即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
b.对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易，比照上述顺流交易处理。

【例题·计算分析题】甲公司于2013年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2013年8月内部交易资料如下：
（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2013年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。
（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2013年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。
（3）乙公司2013年实现净利润为5 200万元。

【正确答案】
（1）2013年的会计处理

逆流交易：乙公司出售给甲公司	顺流交易：甲公司出售给乙公司
个别报表：	个别报表：
调整后的净利润＝[5 200－（1 000－800）]＝5 000（万元）借：长期股权投资——损益调整（5 000×20%）1 000 贷：投资收益 1 000	调整后的净利润＝[5 200－（1 000－800）]＝5 000（万元）借：长期股权投资——损益调整（5 000×20%）1 000 贷：投资收益 1 000

（2）2014年的会计处理
假定在2014年，将该商品的60%对外部独立的第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，乙公司2014年实现净利润为8 000万元。

逆流交易：乙公司出售给甲公司	顺流交易：甲公司出售给乙公司
个别报表：	个别报表：
借：长期股权投资——损益调整 1 624 [（8 000＋200×60%）×20%] 贷：投资收益 1 624	借：长期股权投资——损益调整 1 624 [（8 000＋200×60%）×20%] 贷：投资收益 1 624

【例题·计算分析题】2010年1月，甲公司取得了乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2013年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2013年实现净利润为1000万元。不考虑所得税及其他相关税费等其他因素影响。
本例中，甲公司在该项交易中实现利润300万元，其中的60万元（300×20%）是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲公司应当进行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整 140.5
贷：投资收益 140.5[（1000－300＋300÷10×1/12）×20%]
应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，不应予以抵销。

【例题·计算分析题】甲企业持有乙公司30%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2013年，甲公司将其账面价值为500万元的商品以400万元的价格出售给乙公司。2013年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2013年净利润为1 000万元。
上述甲企业在确认应享有乙公司2014年净损益时，如果有证据表明交易价格400万元与甲企业该商品账面价值500万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整 300（1 000×30%）
贷：投资收益 300
该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

②构成业务的
应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，会计处理如下：
a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。
b.投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

【思考问题】甲公司为某汽车生产厂商。2×13年1月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股30%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（持有乙公司70%股权）也以现金4 200万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额，下同）账面价值为1 000万元。该业务的公允价值为1 800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资。甲公司应当按照所投出分公司（业务）的公允价值1 800万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值1 000万元之间的差额800万元应全额计入当期损益。

【总结】

【思考问题】甲公司于2012年1月1日取得乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，假定甲公司取得该投资时，乙公司仅有一批A商品（100件）的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该100件A商品的单位成本为0.8万元，公允价值为1万元。2012年9月，甲公司将其单位成本为6万元的200件B商品以7万元的价格出售给乙公司，乙公司取得商品作为存货核算。乙公司各年实现的净利润均为900万元。不考虑所得税影响。
问题一：至2012年末，乙公司对外出售该A商品40件，出售了B商品130件。
2012年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×40－（7－6）×70＝822（万元）
问题二：至2013年末，乙公司对外出售该A商品20件，出售了B商品30件。
2013年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×20＋（7－6）×30＝926（万元）
问题三：至2014年末，乙公司对外出售该A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。
2014年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×40＋（7－6）×40＝932（万元）

2.被投资单位宣告发放现金股利或利润
按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时：
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整

3.超额亏损的确认
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
借：投资收益
    贷：长期股权投资——损益调整
      长期应收款
      预计负债
除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

【例题·单选题】（2011年考题）下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（）。
A.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
B.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
C.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
D.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利