解放军文职招聘考试审计技术和方法的发展

 一、审计模式的演进及风险导向审计模式产生的背景

（一）从帐项导向审计模式到制度导向审计模式的演进
在审计发展的早期由于企业组织结构简单，业务性质单一，审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托人在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。主要功能在于查错防弊，核对帐证、帐帐、帐表的勾稽是否相符，认定财务报表反映的情况的真实性，审计的重心在资产负债表。在这种审计模式下，审计人员往往只关注被审计单位的会计报表及相关的会计资料，这种审计手法就是帐项基础审计。
    由于舞弊行为的多样化，使审计工作成果仅仅着眼于会计过程中的帐证、帐帐、帐表的“三相符”，在实践中难以保证有效的查错防弊。随着生产经营规模的扩大和组织结构的日益复杂，股权投资方式在企业中得到广泛应用。在企业编制会计报表中，利润数据成为反映企业盈利能力的重要指标。审计的重心也转向检查企业的资产负债表和利润表，来判断企业的财务状况和经营成果是否真实和公允。由于企业规模日益扩大，审计工作量迅速增大，使用详细审计即帐项导向审计难以实施。为进一步提高审计效率，改变抽样审计的随意性，审计的视角转向企业的管理制度，将内控制度与抽样审计结合起来。基本思路是设计合理并且执行有效的内控制度可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。这样从20世纪40年代前后，以内控制度测试为基础的抽样审计取代了帐项导向审计模式。
    制度导向审计模式的审计方法的基本思想是：好的内部控制制度能够防范和杜绝内部的多种舞弊现象，科学的统计抽样技术能够大致准确地反映整体的状况。制度导向审计模式将审计的重点放在对内控制度各个控制环节的审查上，目的是发现内控制度的薄弱环节，找出问题发生的根源，针对这些环节扩大检查范围。对内控制度有效之处，则可缩小检查或简化审计程序，从而减少审计工作量，提高效率，降低费用。
（二）风险导向审计模式的产生背景
    制度导向审计模式在现代审计中的广泛运用，确实展现了其高效准确的优点，但也存在着重大的技术缺陷。因为制度导向审计模式是建立在被审计单位管理层与审计人员之间的“无利害关系假设”基础上，无异于将防止和揭露差错的主要责任转移给了被审计单位。因为即使是设计最完美的内控制度，也可能因为执行人员的粗心，判断失误等原因造成控制失效；内控制度是针对过去交易而设立的，可能因环境改变而控制效果下降，无法自动地针对未来做出防范；更严重的是，内控制度可能因员工的串通舞弊形同虚设，特别是内控人员无法制约最高层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。被审计单位管理层的确存在着提供虚假会计报表的驱动，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的驱动更强。由于企业舞弊现象普遍出现，诉讼案件日益增多，人们急需找出一种新的审计模式来规避制度审计模式的技术缺陷。
    美国1933年发布的《证券法》规定审计师负有举证责任，受此影响，美国职业界面临的审计诉讼压力逐渐增大，到70年代达到高峰。审计师即使证明其审计程序遵守了相关准则，客户也遵守了财务报表相应的“公认会计原则”，法院也认定审计师需要承担审计责任。美国惩罚性损害赔偿制度，使得一旦审计师不能证明自己的清白，就面临败诉风险，不仅要承担巨额的赔偿制度，还面临巨额的惩罚性赔偿责任，且赔偿金额越来越高。日益增高的法律风险迫使美国职业界改变审计思想，逐渐确立风险导向型审计。而法律风险在这次审计模式转换中起到了决定作用。其内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。但风险导向审计很容易走向极端性应用，那就是：审计师只要经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这现象也为审计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告。