解放军文职招聘考试跨国所得和财产价值征税权冲突的协调

 跨国所得和财产价值征税权冲突的协调

一、跨国营业所得征税权冲突的协调。对于跨国营业所得征税权的协调，国际上普遍采用的是“常设机构原则”。但从事国际海运和空运的营业所得的征税，不适用常设机构原则，通常由企业的居住国独占征税，即以船舶、飞机从事国际运输以及船只从事内河运输取得的利润，应仅在企业的实际管理机构所在国一方征税。

(一)常设机构原则，即双重征税协定的缔约国一方居民经营的企业取得的营业利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构所获得的营业利润除外。如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

(二)常设机构的概念和范围。

1、构成常设机构的固定营业场所。“常设机构”首先是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所，包括管理场所；分支机构；办事处；工厂；车间或作业场所；矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所。

缔约国一方企业在缔约国另一方从事营业活动，如果存在受该企业支配的固定场所，并且该企业通过这种固定场所实施其全部或部分营业性质的活动，即应认定设有常设机构。如果虽存在某种受该企业支配的固定场所，但该企业通过固定场所实施的并非营业性质而只是某种准备性或辅助性活动，这场所或机构不构成协定意义上的场所。

缔约国一方企业在缔约国另一方境内承包建筑、安装和装配工程活动，可以构成常设机构。但分歧在于对其构成常设机构所要求的延续时间不同。经合组织范本主张此类工程活动连续12个月以上始构成常设机构，而联合国范本规定的是延续6个月。中国一般坚持的是6个月标准，但有个别例外。

与建筑安装工程有关的监督管理活动，以及为工程项目提供劳务、包括咨询服务活动，是否也可以构成常设机构，各国分歧较大。经合组织范本未明确建筑安装工程是否包括与工程有关的监督管理活动；联合国范本则明确认为应包括在建筑安装工程活动范围内，条件是这种监督管理活动延续期限应超过6个月。中国对外签定的税收协定也明确包括与工程有关的监督管理活动。

至于提供劳务或咨询服务活动可否构成常设机构，两个范本规定不一。中国一般采用联合国范本，规定这种劳务或咨询服务在任何12个月中连续或累计超过6个月的，应认为构成常设机构。

但在同有些国家签订的协定中，规定对提供与出售或出租机器设备有关的咨询劳务或监督管理技术服务，如劳务价款或服务费用不超过总交易价格的一定比例，不论期限长短均不构成常设机构。

2、构成常设机构的营业代理人：尽管缔约国一方企业在缔约国另一方境内并未通过某种固定的营业场所从事营业活动，但如果它在另一方境内授权特定的营业代理人开展业务，仍有可能构成常设机构存在。这应同时符合以下两方面条件：

其一，这种营业代理人必须是依附于企业的非独立地位的代理人。如果企业通过在缔约国另一方境内的独立地位代理人进行营业活动，一般不构成常设机构。“非独立地位代理人”即像企业的雇员或虽非雇员但与委托人存在经济上的依附关系的代理人；“独立地位代理人”是指那些在法律上和经济上独立于委托人的代理人，他们在代理委托人业务时还按常规进行其自身的其他业务活动。

其二，企业授权非独立代理人经常代表委托企业与他人签订属于企业经营范围内容的合同，包括有权修改现行合同的，该代理人构成常设机构。但如果非独立地位代理人有权签订的仅是准备性或辅助性质的活动，不构成常设机构。

独立地位代理人的活动不构成常设机构，但如果其活动全部或几乎全部是代表委托企业，应认定为是依附于委托企业的非独立代理人。母子公司之间，或同一母公司控制下的两个子公司之间，原则上并不因其相互间存在着共同的股权或控制与被控制关系而使一方成为另一方的常设机构，但也有例外。如果子公司或母公司的活动符合上述非独立地位代理人条件，也可认为构成常设机构。

(三)可归属于常设机构的利润范围的确定。主要有两项原则：

一是引力原则，即居住国一方企业在来源地国设有常设机构的情况下，该企业来源于来源地国境内的其他所得，尽管并非是通过该常设机构的活动取得的，只要产生这些所得的营业活动属于该常设机构的营业范围或与其类似，来源地国都可将它们归纳入常设机构的利润范围内征税；

二是有实际联系原则，即只有那些通过常设机构的营业活动产生的利润收益和与常设机构有实际联系的各种所得，才应确定为可归属于该常设机构的利润范围由来源地国征税。对于未通过常设机构实施的营业活动实现的收益和与常设机构并无实际联系的其他所得，应排除在常设机构的利润范围之外，适用协定的其他条款处理。当前有实际联系原则被大多数国家所采用。

(四)常设机构应税所得额的核定。原则上依照缔约国各自国内所得税法的规定计算核定。双重征税协定只作了有两项原则性规定：

一是独立企业原则，即常设机构被视为一个独立的纳税实体对待进行盈亏计算，常设机构不论是同其总机构的营业往来，还是同联属企业的其他机构的业务往来，都应按公开的市场竞争价格来计算其应得的利润，凡不符合公平市场竞争原则的交易，税务机关可在相同或类似条件下按市场同类或类似商品和劳务价格重新调整。在缺乏公开市场竞争价格参考且常设机构的帐册凭证又不足据以合理计算其利润的情况下，也可由税务机关核定其利润率来估算；

二是费用扣除与合理分摊原则，即在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业所发生的各项费用，包括管理和一般行政费用，不论其发生于常设机构所在国或其他任何地方。换言之，常设机构可合理分担其总机构的部分管理费用，但前提必须是总机构为常设机构的营业所发生的或与机构的生产经营有关的费用，才允许从常设机构的利润中扣除。同时，在允许常设机构分摊总机构部分管理费用的条件下，常设机构对总机构的投资或服务就不应再计算和支付报酬。因此，常设机构因使用总机构的提供专利、商标等特许权利而支付的使用费，对总机构提供特别劳务或管理服务而支付的佣金手续费、因总机构提供资金而支付的利息，除属于偿还代垫实际发生的费用外，在计算常设机构应税所得时都不得扣除。

两者的主要区别在于后者常设机构可以合理分担其总机构的部分管理费用，而前者不能。