解放军文职招聘考试审计人员为何及如何与治理层、管理层及审计委员会沟通?

 审计人员为何及如何与治理层、管理层及审计委员会沟通?

审计人员应当就与财务报表审计相关,且根据职业判断认为与治理层和管理层责任相关的重大事项,以适当的方式及时与被审计单位的治理层和管理层进行沟通。审计人员应当与治理层进行明晰的沟通,并提请治理层以同样的方式与审计人员沟通,以建立有效的双向沟通关系。当然,审计人员在建立这种关系时,应当保持其应有的独立性和客观性。

1.沟通的目的

审计人员与治理层沟通的主要目的是:就审计范围和时间以及审计人员、治理层和管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任,取得相互了解;及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项;共享有助于审计人员获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。

2.沟通的主要事项

审计人员应当直接与治理层就有关事项进行沟通。这些事项主要包括审计人员的责任与独立性、计划的审计范围和时间,以及审计工作中发现的问题等。

(1)有关审计人员的责任与独立性的沟通。审计人员应当就其责任直接与治理层沟通。在审计实务中,审计人员通常考虑将有关沟通事项在审计业务约定书中加以约定,并向治理层说明审计人员的责任是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见,而对财务报表的审计并不能减轻管理层和治理层的责任。不仅如此,审计人员还应与之沟通以下事项:审计人员有责任按照审计准则的规定沟通有关事项,执行审计业务,发表审计意见,而审计准则要求沟通的事项包括财务报表审计中发现的且与治理层履行对财务报告过程监督职责相关的重大事项;审计准则并不要求审计人员专门为识别与治理层沟通的补充事项设计程序,但如果审计人员注意到根据其职业判断认为重大且与治理层责任相关的补充事项,并且这些事项没有通过其他渠道与治理层作过有效沟通,审计人员应当就这些事项与治理层沟通;如果存在要求和商定沟通的其他事项,审计人员还有责任就这些事项与治理层沟通。

独立性是审计人员执行财务报表审计等鉴证业务的灵魂,是客观、公正的体现,也是职业道德的精髓。审计人员应当严格遵守职业道德守则,紧密结合具体的执业活动,针对复杂的执业环境,正确有效地识别、评估和应对独立性面临的各种不利影响,切实做到从实质上和形式上保持应有的独立性,进而维护执业的客观和公正。鉴于此,当被审计单位是上市公司时,审计人员应当就独立性与治理层直接沟通以下内容:就审计项目组成员、审计机构其他相关人员以及审计机构按照法律法规和职业道德规范的规定保持了独立性作出声明;根据职业判断,审计人员认为审计机构与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项,其中包括审计机构在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额;为消除对独立性的威胁或将其降至可接受的水平,已经采取的相关防护措施。当被审计单位是非上市公司,但可能涉及重大的公众利益时,审计人员应当考虑前述的有关事项是否适用。如果出现了违反与审计人员独立性有关的职业道德规范的情形,审计人员应当尽早就该情形及已经或拟采取的补救措施与治理层直接沟通。

(2)有关计划的审计范围和时间的沟通。在计划审计工作时,审计人员应当就计划的审计范围和时间直接与治理层作简要沟通,这种沟通虽不改变审计人员独自承担制定总体审计策略和具体审计计划的责任,但有助于审计人员计划审计范围和时间。在具体的沟通过程中,审计人员应当保持职业谨慎,以防止由于具体审计程序易于被治理层,尤其是承担管理责任的治理层所预见等原因而损害审计工作的有效性。在与治理层沟通计划的审计范围和时间时,审计人员应当考虑并沟通以下事项:审计人员拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险;审计人员对与审计相关的内部控制采取的方案;重要性的概念,但不宜涉及重要性的具体底线或金额;审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求;审计人员与治理层商定的沟通事项的性质。

当然,审计人员也可以考虑与治理层讨论以下事项:在被审计单位设有内部审计职能的情况下,审计人员拟利用内部审计工作的范围,以及双方如何更好地协调和配合工作;治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施;与拟实施的审计程序相关的事项,这些程序是在法律法规和审计准则的规定之外、应治理层或管理层要求而实施的;治理层对会计准则和相关会计制度,以及与财务报表相关的法律法规和其他事项等方面的变化作出的反应;治理层对以前的沟通如何作出反应。此外,审计人员还可以考虑就治理层对以下事项的看法与其进行讨论:与治理结构中的哪些适当人员沟通;治理层和管理层责任的划分;被审计单位的目标、战略以及可能导致财务报表发生重大错报的相关经营风险;治理层认为审计中应特别注意的事项,以及需要采取额外程序的领域;与监管机构沟通的重大事项;治理层认为可能会影响财务报表审计的事项。

(3)有关审计工作中发现的问题的沟通。在实施审计时,审计人员应就审计工作中发现的问题与治理层直接沟通以下事项:审计人员对被审计单位会计处理质量的看法;审计工作中遇到的重大困难;尚未更正的错报,除非审计人员认为这些错报明显不重要;审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相关的其他事项。

对被审计单位选用的会计政策、作出的会计估计,以及财务报表的披露等重要的会计处理,审计人员应当就其质量和可接受性与治理层沟通。如果认为某项重大的会计处理不恰当,审计人员应当向治理层说明理由,并在必要时提请更正;如果不恰当的会计处理未予更正,审计人员应当考虑该事项对本期和未来期间财务报表的影响,以及对审计报告的影响,并将这种影响告知治理层。在审计过程中,审计人员可能会遇到一些重大困难。这些重大困难可能包括:管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延;不合理地要求缩短完成审计工作的时间;为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期;无法获取预期的证据;管理层对审计人员施加的限制;管理层不愿按照审计人员的要求对持续经营能力作出评估,或拒绝将评估期间延伸至资产负债表日起的12个月等。在某些情况下,上述困难可能构成对审计范围的限制,审计人员应考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

前已述及,除非认为错报明显不重大,审计人员应当要求管理层更正所有已知错报。如果错报未予更正,审计人员应当就此与治理层沟通,并再次提请予以更正。对未更正的重大错报,审计人员应逐笔与治理层沟通;而对未更正的大量小额错报,审计人员则可向治理层提供列明这些错报的笔数和累计影响额的汇总表,无须沟通每笔错报的细节。此外,审计人员还应当考虑与治理层讨论未能更正的错报的原因及其影响,包括对未来财务报表可能产生的影响。在审计实务中,为了降低发生误解的可能性,审计人员可以要求治理层提供书面声明,说明已引起治理层注意的错报没有得到更正的原因;但获取该声明并不能减轻注册会计师对未更正错报的影响形成结论的责任。

对审计中发现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项(包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致),审计人员应当与治理层进行沟通。

另外,除非被审计单位治理层全部参与管理,审计人员还应当与治理层直接沟通以下事项:根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明;已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项。也就是说,对有些情形下基于职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明中的相关事项,审计人员应当与治理层进行沟通。这些情形包括:除管理层声明之外的审计证据很少;相关的会计处理可能会因被审计单位意图的不同而不同;管理层对作出审计人员要求的声明很勉强;管理层声明与其他审计证据不符。在某些情况下,审计人员应向治理层提供完整的管理层声明书副本,并应明确列示根据职业判断认为需要提请治理层关注的事项。至于前已述及的已与管理层讨论或书面沟通的重大事项,则主要包括:管理层已更正的错报;对管理层就会计或审计事项向其他专业人士进行咨询的关注;管理层在首次委托或连续委托中,就会计准则和审计准则应用、审计或其他服务费用与审计人员进行的讨论或书面沟通。

3.沟通的其他事项与补充事项

除了前已述及的主要事项外,审计人员还应当就要求和商定沟通的其他事项以及补充事项进行沟通。

要求和商定沟通的其他事项,包括法律法规和其他审计准则(除与治理层沟通的审计准则外)要求沟通的事项。审计人员与治理层(或管理层)商定沟通的事项,可能与治理层对财务报告过程的监督责任相关,也可能与治理层的其他责任相关。在某些情况下,可能要求审计人员实施额外程序识别这些事项;而在其他情况下,可能仅要求审计人员就财务报表审计中注意到的事项进行沟通。

如果存在以下事项,即使与治理层沟通的审计准则和其他准则未作要求,审计人员也应当将其作为补充事项并与治理层进行沟通:已引起审计人员注意的事项;根据职业判断认为与治理层的责任关系重大且管理层或其他人员尚未与治理层有效沟通的事项。这些补充事项可能是审计人员在财务报表审计中发现的、但与治理层对财务报告过程的监督并不直接相关的事项,也可能是通过审计以外的其他方式注意到的事项。除非法律法规或协议要求执行审计程序以确定是否发生了这些补充事项,审计人员在与治理层沟通这些事项时,应当使其了解:识别补充事项只是审计的副产品,审计人员除为形成审计意见实施必要程序外,没有实施额外程序以识别这些事项;没有专门实施程序以确定是否还存在与已沟通事项性质相同的其他事项;除不适合与管理层讨论的事项外,已就补充事项与管理层进行讨论。

4.沟通的过程及其充分性

审计人员应根据被审计单位的规模、治理结构、治理层的运作方式以及对拟沟通事项重要程度的看法等因素,合理确定沟通过程,并就沟通的形式、时间和拟沟通的基本内容与治理层取得相互了解。

为了取得相互了解,审计人员可能需要与治理层讨论并应考虑是否在业务约定书中强调以下事项:沟通的目的与形式;就特定事项拟参与沟通的审计项目组和治理层成员;审计人员对沟通的期望和对沟通事项采取措施并予以反馈的过程;治理层对沟通事项采取措施并予以反馈的过程;除法律法规和审计准则的规定外,商定的其他沟通责任。

(1)沟通的目的与形式。前已述及的对审计人员的责任以及计划审计的范围和时间进行明确的沟通,是为取得相互了解奠定必要的基础,进而建立有效的双向沟通;如果难以取得相互了解,可能表明审计人员与治理层之间的双向沟通是无效的。

沟通的形式涉及口头或书面沟通、详细或简略沟通、正式或非正式沟通。在审计实务中,有效的沟通形式既包括正式声明和书面报告等正式形式,又包括讨论等非正式形式。就审计工作中发现的重大问题(其中已向治理层提出并得到妥善解决的事项除外)和审计人员的独立性与治理层进行沟通时,审计人员应当采取书面形式;除应以书面形式沟通的重大问题以外的其他事项,审计人员可采用书面形式或口头形式进行沟通。当然,若以口头形式沟通涉及治理层责任的事项,审计人员应当确信沟通的事项已记录于讨论纪要或审计工作底稿中。

在确定采用何种沟通形式时,除考虑特定事项的重要程度外,审计人员还应考虑以下因素:管理层是否已就该事项与治理层沟通;被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构;如果执行的是特殊目的财务报表审计,审计人员是否同时审计该被审计单位的通用目的财务报表;法律法规的规定;治理层的期望,包括与审计人员定期会面或沟通的安排;审计人员与治理层保持联系和对话的数量;治理层的成员是否发生重大变化。此外,如果就某一重大事项与治理层的某一成员以非正式方式进行讨论,审计人员还应考虑在随后的正式沟通中概述该事项,以便治理层的其他成员得到完整和对称的信息。需要指出的是,由于沟通函是审计人员与管理层进行沟通的书面文件,对外具有公证性,因此,为了明确使用责任,审计人员在必要时应当对沟通函的使用加以限制。通常,审计人员在沟通函的最后一段需要注明,沟通函仅供管理层内部使用,因被审计单位使用不当造成的后果与审计人员及其所在审计机构无关。

(2)沟通的时间。审计人员应当及时与治理层沟通。沟通的时间因沟通事项的重大程度和性质,以及治理层拟采取的措施等业务环境的不同而不同。审计人员应当根据具体的业务环境确定适当的沟通时间:对于计划事项的沟通,通常在审计业务的早期进行,如系首次接受委托,沟通可以随同对业务约定条款的协商一并进行;对于审计中遇到的重大困难,如果治理层能够协助审计人员克服这些困难,或者这些困难可能导致出具保留意见或无法表示意见的审计报告,应尽快予以沟通;对于审计人员注意到的内部控制设计或实施中的重大缺陷,应尽快与管理层或治理层沟通;对于审计中发现的与财务报表或审计报告相关的事项,包括审计人员对被审计单位会计处理质量的看法,应在最终完成财务报表审计前进行沟通;对于审计人员的独立性,应在最终完成财务报表审计前或在对独立性威胁及其防护措施作出重大判断时进行沟通;如果同时审计特殊目的财务报表或其他历史财务信息,沟通时间应与通用目的财务报表审计的沟通时间相协调。

此外,可能与沟通时间相关的其他因素还有:被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构;其他法律法规要求的期限;治理层的期望,包括对与审计人员定期会面或沟通的安排;审计人员识别出特定事项的时间。

(3)沟通过程的充分性。审计人员应当评价其与治理层之间的双向沟通是否足以实现审计目标。若无法进行足够的沟通,则可能存在不能获取充分、适当的审计证据的风险。在这种情况下,审计人员应考虑沟通不充分对评估重大错报风险的影响,并寻求与治理层讨论此种情况。如果该种情况得不到解决,审计人员应采取以下主要措施:根据审计范围受限的程度考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告;就采取不同措施的后果征询法律意见;与治理结构中拥有更高权力的组织或人员沟通,或与监管机构等第三方沟通;解除业务约定。

(4)记录与保密。为防止治理层未经审计人员允许将书面沟通文件提供给第三方,审计人员应当在书面沟通文件中作出以下声明:书面沟通文件仅供治理层使用,如果被审计单位是集团的组成部分,也可供集团管理层和负责集团审计的审计人员使用;审计人员对第三方不承担责任;未经审计人员事先书面同意,沟通文件不得被引用、提及或向其他人披露。同样,如果法律法规要求审计人员向监管机构或其他第三方提供为治理层编制的书面沟通文件,审计人员在提供这些文件前应当事先征得治理层的同意,并对前已述及的声明内容进行适当修改。审计人员应当记录与治理层沟通的重大事项。如果以被审计单位编制的纪要作为沟通的记录,审计人员应当确定这些纪要恰当地记录了沟通的内容,并将其副本形成审计工作底稿。若根据业务环境不易识别适当的沟通人员,审计人员则应记录识别治理结构中的适当沟通人员的过程。此外,在治理层全部参与管理的情况下,审计人员还应考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容,并对考虑沟通的充分性这一过程予以记录。

前已述及,如果被审计单位设有审计委员会或监事会,审计人员应着重与审计委员会(含独立董事)或监事会沟通。审计委员会系董事会下设的专门委员会,属专门工作机构,主要负责公司内部审计、外部审计的沟通、监督和核查工作,应对董事会负责,其提案提交董事会审议决定,并应配合监事会的监事审计活动。

董事会下属审计委员会在公司年报编制和披露过程中,应当按照有关法律、行政法规、规范性文件和公司章程的要求,认真履行职责,勤勉尽责地开展工作,以充分发挥其对公司财务报告编制和披露的监督作用,维护审计的独立权威与公司的整体利益,保护全体股东的合法权益,并促进公司内部治理的健全和完善。在审计实务中,审计机构与审计委员会的相互沟通,贯穿于审计过程的始终。负责公司年度审计工作的审计机构应就年度财务报告审计工作的时间安排与审计委员会协商确定,审计委员会应督促审计机构在约定时限内提交审计报告,并以书面意见形式记录督促的方式、次数和结果,且由相关负责人签字确认。在审计人员进场前,审计委员会应审阅公司编制的财务报表,并形成书面意见;在年审审计人员进场后,审计委员会应加强与审计人员的沟通;在审计人员出具初步审计意见后,审计委员会应再一次审阅公司财务报表,并形成书面意见;在公司年度财务报告审计工作完成后,审计委员会应对年度财务报告进行审议和表决,形成决议后提交董事会审核,同时还应向董事会提交审计机构从事本年度公司审计工作的总结报告。当然,审计人员需考虑仅与审计委员会或监事会的沟通,是否足以履行其与治理层沟通的责任。在某些情况下,审计人员可能还需与治理层整体进行沟通