解放军文职招聘考试审计的运行机制

一、组织形式

在过去的近100年间，无限合伙制是西方国家会计师事务所的主要组织形式。例如AICPA传统上赞同会计师事务所采用无限合伙制的组织形式，目的是为确保注册会计师正直、诚实的职业态度和高度的职业责任。从国际经验来看，无限合伙制一般是中小型会计师事务所的组织形式。

由于诉讼爆炸的压力，使得在法律上为注册会计师提供一条有限责任的保护措施成为必要。与无限责任制相比，有限责任制有七大好处：（1）多样化投资和消极监督成为较理性的策略，降低了股东监督代理人的需求。（2）股东身份与其他股东财产之间毫不相干，降低了股东之间相互监督的成本。（3）股份更容易流通，促进控制权转让。（4）具有统一的市场价格，容易分析公司前景。（5）促使更有效率的分散化投资，降低风险。（6）从事具有正的净现值，但变数大的风险投资。（7）考虑到债权人可以通过谈判提前获得补偿，风险外部性并不存在。但与此同时，有限责任制亦受到宽松的有限责任与专业责任不相称、一般公司的纯粹盈利性与会计职业特有的非纯粹盈利性相冲突的普遍质疑。

有限责任合伙制亦称特殊的普通合伙制度，它集中了合伙制和有限责任制的优点，随着20世纪90年代美国注册会计师为应对法律诉讼的困扰而兴起。到1995年底，原“六大”国际会计公司在美国的执业机构都已完成了向有限责任合伙制的转型。目前，有限责任合伙制已成为世界上许多国家会计师事务所组织形式的发展趋势。2006年8月，我国修订的合伙企业法规定：“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。”特殊普通合伙的特殊之处在于，每个合伙人既有承担有限责任又有承担无限责任的可能，即一个或数个合伙人在执业中因故意或重大过失造成合伙企业债务时承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担有限责任。这种组织形式，既符合会计师事务所以专业人才集合体为特征的“人合”组织特点，也更适应会计师事务所做大做强的发展需要。

值得注意的是，根据注册会计师行业特点、国际惯例和相关法律规定，中外合作会计师事务所（中国“四大”合作所）面临转制的压力，“四大”也不大可能成为上市公司。采用合作制的组织形式，不符合会计师事务所的组织特征。从世界范围内主要国家立法及实际情况看，会计师事务所均须由在会计师事务所专职执业的注册会计师共同设立，而不能由机构设立，而国际知名会计师事务所通常采取在其他国家发展本土化成员所的做法。由于上市公司是股份有限公司，更是公众公司，公众股东不需要具有专业资格，也不会要求专业人士控股。我国的《注册会计师法（修正案）》规定，会计师事务所的合伙人或者股东，应当持有注册会计师证书或者国务院财政部门认可的其他专业资格证书。其中，持有国务院财政部门认可的其他专业资格证书的人员，不得作为会计师事务所设立时的合伙人或者股东，且在全体合伙人或者股东中所占比例不得超过国务院财政部门的规定（欧洲法规明确要求审计机构必须由合格审计师控股）。

根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6892家（不含分所），其中有限责任制会计师事务所4428家，占64%；合伙制会计师事务所2464家，占36%。大多数会计师事务所自然选择了有限责任制，因为它能够最大限度地保护股东财产。之所以是有限责任制而非合伙制成为我国会计师事务所的主流形式，也与我国注册会计师行业发展历史较短、合伙文化积淀不深有关。在重“资合”、轻“人合”的传统观念支配下，有限责任制较之合伙制必然更受青睐。财政部、国家工商行政管理总局联合发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会[2010]12号），要求大型会计师事务所2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式；鼓励中型会计师事务所2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。

二、行业管理

1853年爱丁堡会计师协会（Society of Accountants in Edinburgh）的成立，标志着英国首开注册会计师行业自律之先河。职业组织成立的最初动机是纯洁会计师队伍和抵制外来的利益威胁。在爱丁堡会计师协会成立前，在苏格兰邮局指南上登记为会计师的就有400多人，而直到1880年，整个苏格兰地区的会员才达到400人的规模。原先作为苏格兰会计师主要业务的破产财产托管，占有60%的市场份额，但在伦敦商人委员会的改革建议中禁止会计师管理破产财产。业务空间受到排挤的现实威胁，也促使爱丁堡会计师协会及早成立。而且，行业整合的效果也立竿见影。1862年，英国的《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，所有竞争对手都被排除在外。英国贸工部检讨小组2003年提交的报告中，提出建立一个统一、权威的机构财务报告理事会（Financial reporting Council），强化独立的审计监管和复核。

AICPA自1887年设立（以美国公共会计师协会为前身）以来，一直扮演“守护神”和“监管者”的双重角色。除了负责制定审计准则外，还负责制定职业道德和后续教育准则，组织全国统一考试，但注册会计师的执业资格授予和对违规注册会计师的制裁由各州政府负责。1987年美国的Ronald Reagan总统在庆祝AICPA 成立100周年的贺信中郑重指出，“你们的协会和注册会计师职业在建立和维持资本市场的完整性方面，发挥着至关重要的作用。独立的审计人员为经营企业和政府机关的财务报表提供可信性。没有这种可信性，债权人和投资者就几乎无法做出给我们的经济带来稳定性和活力的决策。没有你们，我们的财务市场就将土崩瓦解。”以安然、世通等会计丑闻事件为导火索，全世界会计监管部门普遍主张加强会计事务方面的职责，努力建立一个可靠的包含公众代表的全球性监管体制，而会计行业自律的地位降低。2002年7月，美国国会颁布萨班斯-奥克斯莱法案(Sarbanes-Oxley act)，从法律层面上宣告了行业自律模式的终结，正式确立了外部监管模式。