2018年注册会计师考试《会计》考点解析(28)

 　长期股权投资

　　l 长期股权投资初始计量

　　1、 长期股权投资的取得方式包含：非合并方式 (按照付出对价的公允计入成本，交易费用也进入成本，不区分同一控制或非同一控制)、合并方式 (需要进一步区分同一控制还是非同一控制)。如没有关系的企业交易仅取得了少许股权，则视为非合并方式;如取得了合并关系，则视为非同一控制下的企业合并。

　　2、 企业公司制改建，按照评估值确认长期股权投资。与账面差额计入“资本公积-资本(股本)溢价”

　　3、 同一控制下的企业合并：按照最终控制方合并财务报表中净资产账面价值 份额确认初始投资成本。对价与账面价值的差额计入资本公积-资本(股本)溢价。 如最终控制方之前通过非同一控制下的企业合并取得的且含有商誉的，商誉也许计入初始成本。被合并方净资产价值为负时，成本确认为0并在备查簿中登记 。对于或有事项，计入资本公积-资本(股本)溢价。

　　4、 同一控制下多次交易分步实现控制 ：如为“一揽子交易”则视为一次交易。如非，则首先根据比例享有账面价值的份额确定初始投资成本，与原账面价值及新对价账面价值之和的差，计入资本公积-资本(股本)溢价。

　　5、 非同一控制下的企业合并 ：按照对价的公允价值确认 初始成本(对价的公允价值与账面价值差额计入当期损益，如投资收益、营业外收入、其他业务收入、主营业务收入等);对价大于可辨认净资产公允价值的部分确认为商誉(个别报表不做调整，合并报表确认商誉)。小于的情况下计入营业外收入(个别报表中确认)。

　　6、 不管是同一控制还是非同一控制，发生的审计、评估等中介费用均计入当期损益;与发行权益证券相关的费用冲减溢价;与发行债权相关的费用计入债权成本。非合并方式，交易费用则是计入成本的 。

　　7、 合并(同一控制非同一控制)方式，后续均采用成本法核算(账面价值计量、不确认损益);非合并方式，后续采用权益法核算。但非同一控制合并和非合并方式在初始计量时十分相似，均采用对价的公允价值。但非同一控制合并仅在合并报表中需要调整初始成本计入营业外收入或确认商誉，在个别报表中采用成本法，根部不需要调整 。

　　l 长期股权投资后续计量-成本法

　　1、 适用范围：“子公司”，但是投资主体且未纳入合并范围的子公司除外。

　　2、 分派现金 (如为权益收益，根本不用管)收益：根据份额确认“投资收益”。

　　3、 减值：与享有被投资方账面价值进行比较。

　　4、 追加投资 ：按照付出对价的公允价值和相关交易费用增加长期股权投资账面价值。(不属于企业合并，而属于纯粹的购买少数股东权益，因此采用公允价值)

　　l 长期股权投资后续计量-权益法

　　1、 适用范围：“联营企业”、“合营企业”、“非同一控制下企业合并的合并报表”。判断是否属于联营、合营，需要同时考虑直接持有和通过其他子公司简介持有的股权，合并报表中股权份额的确定同样如此，但在个别报表中，仅计算直接持有的股权份额。投资方如果通过风投、共同基金、信托等机构简介持有的，对该部分以公允价值计量且变动计入损益。

　　2、 设置科目：“成本”、“损益调整”(大部分)、“其他综合收益”、“其他权益变动”

　　3、 调整初始成本：仅交易形成合营企业、联营企业的，需要调整初始成本;如对价大于，则视为商誉不做调整;如对价小于，则调整成本并计入营业外收入。非同一控制下合并也存在调整问题，处理方法一致。

　　4、 调整利润：首先要根据公允价值与账面价值不相等部分对利润进行调整、同时还要调整内部交易。账面公允不同的调整=账面利润-(公允价值-账面价值)*出售比例; 构成业务的内部交易，全额确认利得损失，全额确认利润。调整时，还需注意折旧及投入时间节点对调整金额的影响p53

　　5、 利润分配：利润冲减账面价值。计入“损益调整”

　　6、 超额亏损：冲减账面价值、长期应收款、确认预计负债、账外备查登记。回复则相反。

　　7、 范围内持股比例增加(小结) ：“成本法”范围内持股比例增加，按付出对价的公允价值和费用合计计入成本;“权益法”范围内持股比例增加，按新的持股比例继续按权益法核算，初始成本差额调整(仅指新增部分，原来部分不做调整)同样确认商誉或营业外收入。

　　8、 处置：部分处置时，等比例的将其他综合收益、其他权益变动转入到投资收益当中。如剩余部分不再采用权益法核算，则应全额计入到投资收益中。

　　9、 权益法下，初始投资成本仅指未调整之前的数额;核算日账面价值则是调整后的数额(记至享有的净资产份额)。

　　10、 仅适用于两次取得都为权益法核算的长期股权投资。正负商誉确定(个别报表)：如果长期股权投资账面上既有营业外收入，又有隐形的商誉，这样是不可以的，必须反映综合结果，要么是综合的营业外收入，要么是综合的商誉。 1.两次投资都产生商誉的，综合的商誉就是二个商誉之和，不调账。 2.两次投资都产生营业外收入的，综合的营业外收入就是两个营业外收入之和，只是初次的营业外收入体现为留存收益，二次投资时账务处理不对原营业外收入进行调整，确认第二次的营业外收入。 3.初次投资产生商誉，二次投资产生营业外收入的。营业外收入大于商誉的，其差额确认为应确认的营业外收入 ;商誉大于营业外收入的，综合结果是商誉，不调账。 4.初次投资产生营业外收入，二次投资产生商誉的。商誉大于营业外收入的，其差额为商誉 ，所以不能出现营业外收入，应该冲销原确认的营业外收入(留存收益);商誉小于营业外收入的，差额为应确认的营业外收入 ，应该按照商誉的金额冲销原确认的营业外收入(留存收益)。 5,若两次商誉之和为零.则不处理。原则总结：综合看为商誉的不作调整(除非前面确认了营业外收入，说明确认错了)，综合看为营业收入的需作调整，结果按差额计算。

　　l 长期股权投资转换——5%上升至20%

　　1、 成本：原来那部分的公允价值 +投入部分的公允价值(包含费用);

　　2、 调整：跟享有被投资单位净资产份额比较，前者小的调高成本并计入“营业外收入”。

　　3、 投入部分公允与账面的差异计入“投资收益”;

　　4、 原计入其他综合收益部分(如可供出售金)也转入投资收益(因为已终止确认金融资产)

　　l 长期股权投资转换——5%(或25%)上升至60%

　　1、 成本：原来那部分的公允价值(账面价值) +投入部分的公允价值(包含费用);

　　2、 如为5%金融工具，则原计入其他综合收益部分(如可供出售金)、其他权益变动也转入投资收益;如为后者，则是在处置时才将其他综合收益转出。(仅此一个特殊，其他均在转换日级转出)。

　　l 长期股权投资转换——60%(或25%)下降至5%

　　1、 成本：剩余部分的公允价值。公允与账面的差额计入投资收益。

　　2、 原计入其他综合收益部分、其他权益变动也转入投资收益。

　　l 长期股权投资转换——60%下降至25%

　　1、 首先根据享有的份额与成本比较，判断是否账面价值小于享有份额。如是，则增加初始成本，并计入留存收益(盈余公积，利润分配-未分配利润)(因为这种差异是以前形成的 )

　　2、 其次调整以前期间的应享有的损益，参考权益法计算数额计入留存收益(盈余公积，利润分配-未分配利润)(因为这种差异是以前形成的 )。

　　3、 对于现在期间应享有的损益，根据权益法计算数额计入“投资收益”

　　4、 对于被投资企业其他综合收益或其他权益变动，不管以前期间还是现在期间，均计入其他综合收益或其他权益变动。

　　5、 总结：成本法转为权益法，可简单视为从一开始便按照权益法在核算。

　　6、 因其他股东增值导致持股比例下降转为权益法的，则新的比例*增加的净资产-减少的比例*原来账面价值，差额计入“投资收益”。

　　l 合营安排

　　1、 总共有两方主体：合营方与参与方。两方实际上会计处理完全一样 。

　　2、 合营安排认定，关键在与共同控制。共同控制-能够控制的绝不是一方;且这种控制的组合有且只能有一组 ;仅享有保护性权利的一方不属于共同控制。

　　3、 合营分类：合营企业及共同经营。两者区分的实质是对净资产享有权利还是对总资产分别享有权利 。

　　4、 共同经营会计处理：拥有所有权的方式投入的视为其自有资产处理。共同购买投入的并共担负债的，按照份额确认。对于投资人与共同经营之间的交易，按照正常顺流逆流交易处理，仅确认其他参与方的损益。构成业务的全额确认利得损失。

　　5、 合营企业 的会计处理：对企业拥有重大的影响的，按照长期股权投资处理 ;不具有重大影响的按照金融工具处理 。

　　1、 合并财务报表中计入的数是全额的，不用乘以持股比例，但考虑关联交易。个别财务报表计入的数是比例数据，需要考虑持股比例。但不管是合并报表还是个别报表，如被合并方以前在最终控制方存在商誉的，同样需要将商誉计入成本中。

　　2、 在同一控制下合并，如支付的对价小于净资产账面价值，则视为被投资方对自己的投资抵消了价款，因此需要确认正的资本公积(资本溢价、股本溢价)P50.

　　3、 被投资单位公允价值与账面价值不一致的，调整后的净利润=账面利润-(公允价值-账面价值)*出售比例 。(原因：公允价值大，意味着需扣除的成本就要大，账面价值最后都体现为成本了)

　　4、 投资人与合营企业的关联交易，不管顺流逆流，计算利润时首先减去投入资产形成的损益，再加上该资产公允与账面的折旧差额。

　　5、 总结：范围内的增持，均是以公允价值确认增持的入账成本(包含“成本法”增持)，仅权益法需要考虑调整确认营业外收入。

　　6、 总结：超范围的增持，也均是以公允价值+以前部分的账面价值(公允价值)确认为成本。单对于权益法和金融资产，还需要考虑将已确认的其他综合收益、其他权益变动都转入投资收益中。且最终结果为权益法的，还需要根据比例来调营业外收入。

　　7、 总结：凡是下降成为权益法核算的，都要追溯调整，视为一开始就采用的是权益法核算。如为上升成为权益法的，则不这样处理。

　　8、 发行权益证券手续费不会影响长期股权投资成本。只会抵减计入资本公积资本溢价。

　　9、 同一控制下的企业合并不确认付出对价资产的处置损益 。

　　10、 在以公允价值投入企业形成长期股权投资时，计入成本的公允价值一定记得算上增值税。

　　11、 权益法核算中：因存货公允价值 与账面价值的差异，影响到折旧差异进而影响到利润差异，卖出多少就要结转多少存活的成本，进而需按售出比例确认成本。因内部交易形成 的未确认损益，则相反，卖出多少则实现多少损益，利润中需扣除未实现部分的损益。前者按售出比例减，后者按剩余比例减。

　　12、 其他综合收益现在与资本公积已经平起平坐了，在题目问到对资本公积的影响数 额时千万不要将其他综合收益记入 。

　　13、 总结：损益与投资收益的区别 。损益是个当期概念，只计算当年;投资收益是一个跨年(项目收益)的概念，计算整个投资期间的损益。

　　14、 总结-所有者权益：实收资本、资本公积(资本溢价、其他资本公积)、其他综合收益、留存收益(盈余公积、利润分配)、其他权益工具(可转债权益部分)。其他综合收益代替了原计入其他资本公积且最终会转入损益的内容。现在的其他资本公积仅用于核算除净损益、利润分配及其他综合收益以外的所有者权益变动。

　　15、 做题过程中，一定要注意数据中出现"其中"，表示前一个数据是包含了后面的数据的，要注意减掉。