2018年注册会计师考试《审计》复习要点(6)

 　重要性水平的确定

　　一、

　　(一)确定财务报表整体的重要性的总体要求

　　注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性，以便能够评价财务报表整体是否公允反映。

　　(二)财务报表整体的重要性的含义

　　如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。

　　(三)确定财务报表整体的重要性的方法

　　1.基本方法

　　注册会计师通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。

　　2.选择基准

　　注册会计师在选择基准时需要考虑以下因素：

　　(1)财务报表要素(如资产、负债、所有者权益、收入和费用);

　　(2)是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目(如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产);

　　(3)被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境;

　　(4)被审计单位的所有权结构和融资方式(例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益);

　　(5)基准的相对波动性。

　　3.审计实务中较为常用的基准举例(教材P32新增表2-1)

 

被审计单位的情况	可能选择的基准
1.企业的盈利水平保持稳定	经常性业务的税前利润
2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或者本年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少	过去3-5年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值），或其他基准，例如营业收入
3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备	总资产
4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力	营业收入
5.开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值	净资产
6.国际企业集团设立的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并以成本加成的方式向相关企业收取费用	成本与营业费用总额
7.公益性质的基金会	捐赠收入或捐赠支出总额

 

　　4.审计实务中确定百分比时应考虑的因素(教材P32新增)

　　在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，这些因素包括但不限于：

　　(1)财务报表使用者的范围;

　　(2)被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资(如债券或银行贷款);

　　(3)财务报表使用者是否对基准数据特别敏感(如抱有特殊目的财务报表的使用者)。

　　二、

　　下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，比如：

　　1.法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目(如关联方交易、管理层和治理层的薪酬)计量或披露的预期;

　　2.与被审计单位所处行业相关的关键性披露(如制药企业的研究与开发成本);

　　3.财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面(如新收购的业务)。

　　【解读】如果存在以上因素，注册会计师结合图2-2中财务报表整体的重要性(“杯子”中“A”)，评估一个或多个特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平(即 “杯子”中“B”)。

　　从金额大小来看，一个或多个特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平(“杯子”中“B”)应当低于财务报表整体的重要性(“杯子”中“A”)。

　　三、

　　(一)实际执行的重要性的定义

　　实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。

　　如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。

　　(二)确定实际执行的重要性应考虑的因素

　　1.对被审计单位的了解(这些了解在实施风险评估程序的过程中会得到更新);

　　2.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围;

　　3.根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

　　(三)实际执行的重要性水平的经验值(教材修订)

　　通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。具体情况汇总于下表：

　　四、

　　1.修改重要性的基本要求

　　注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)。

　　2.导致需要修改财务报表整体重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)的原因：

　　(1)审计过程中情况发生重大变化(如决定处置被审计单位的一个重要组成部分);

　　(2)获取新信息;

　　(3)通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化。

　　五、

　　1.注册会计师在计划审计工作时可以根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序，即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，因为这些财务报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。但是，这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，这主要出于以下考虑：

　　(1)单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大(可能远远超过财务报表整体的重要性)，注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险;

　　(2)对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序;

　　(3)对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。

　　【解读】金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，注册会计师应当实施进一步审计程序;但是金额低于实际执行的重要性的财务报表项目，注册会计师应当运用职业判断(包括错报的偶然性、错报是否属于舞弊等因素)，考虑是否实施进一步审计程序。

　　2.运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

　　例如，在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性;在运用审计抽样实施细节测试时，注册会计师可以将可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性。

　　【解读】

　　(1)注册会计师实施实质性分析程序，如果错报超过“可接受差异额”，说明被审计事项存在重大错报，注册会计师应当考虑扩大审计范围或修改审计程序。

　　(2)在运用审计抽样实施细节测试时，以样本的错报推断出的总体错报如果大于(含等于)实际执行的重要性，则说明被测试项目中存在重大错报，注册会计师应当拒绝总体或者考虑对审计意见的影响。

经验值	情形（教材P33修订后）
接近财务报表整体重要性50%的情况 （较低的）	1.首次接受委托的审计项目； 2.连续审计项目，以前年度审计调整较多； 3.项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等； 4.存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷
接近财务报表整体重要性75%的情况 （较高的）	1.连续审计项目，以前年度审计调整较少； 2.项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等； 3.以前期间的审计经验表明内部控制运行有效