2018年注册会计师考试《审计》复习要点(14)

 　　期后事项不同时段及注册会计师责任划分

　　(一)确立沟通过程

　　(一)期后事项可以按时段划分为三个时段：

　　1.第一个时段是财务报表日至审计报告日，即“第一时段期后事项”;

　　2.第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，即“第二时段期后事项”;

　　3.第三个时段是财务报表报出日后，即“第三时段期后事项”。

　　(二)对不同时段期后事项的责任划分

　　举例：

　　假设ABC会计师事务所审计甲公司2014年度财务报表，2015年3月5日为审计报告日，2015年3月10日为财务报表报出日，对不同时段期后事项的责任划分如表18-3所示：

期后事 项时段	起止 日期	责任 定位	责任的具体体现 （CPA针对甲公司“发生”在2015年3月5日前的事项）
第一时段（发生的事项）	2014年12月31日-2015年3月5日	主动识别（负有主动识别的义务）	应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露
第二时段（知悉的事实）	2015年3月6日-2015年3月10日	被动识别（考虑知悉事实对财务报表的影响）	（1）在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）讨论该事项 （2）确定财务报表是否需要修改 （3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项
第三时段（知悉的事实）	2015年3月10日后	没有义务识别（没有义务针对财务报表实施任何审计程序）	（1）与管理层和治理层(如适用)讨论该事项 （2）确定财务报表是否需要修改 （3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项

　　【提示】上表中的“发生的事项”和“知悉的事实”是两个完全不同的概念，需要大家明确区分。

　　(三)主动识别第一时段期后事项

　　1.总体要求

　　2.“知悉”对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑

　　1.总体要求

　　(1)注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别;

　　(2)注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。

　　【解读】注册会计师对于“第一时段期后事项”审计责任是“确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别”。

　　2.“知悉”对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑

　　(1)如果注册会计师识别出对财务报表有重大影响的第一时段期后事项，应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映;

　　(2)如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。

　　(四)被动识别第二时段期后事项

　　1.总体要求

　　(1)在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序;

　　(2)如果注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：

　　①与管理层和治理层(如适用)讨论该事项;

　　②确定财务报表是否需要修改;

　　③如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。

　　【解读】注册会计师对于“第二时段期后事项”的审计责任关键是“在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实”。

　　2.管理层修改财务报表时的处理

　　(1)除非下文(3)的特殊情况适用，注册会计师应当将用以识别第一时段期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期;

　　(2)注册会计师需要获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所做出的财务报表调整或披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定;

　　(3)特殊情况是，在有关法律法规或适用的财务报告编制基础未禁止的情况下，如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的第一时段的审计程序延伸至新的审计报告日。

　　在这种情况下，注册会计师应当选用下列处理方式之一：

　　①修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。

　　②出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。

　　3.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理

　　如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告。

　　4.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理

　　(1)如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位)在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出;

　　(2)如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。

　　(五)没有义务识别第三时段期后事项

　　1.总体要求

　　(1)注册会计师没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序;

　　(2)如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：①与管理层和治理层(如适用)讨论该事项;②确定财务报表是否需要修改;③如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。

　　2.管理层修改财务报表时的处理

　　如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施：

　　(1)根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序;

　　(2)复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况;

　　(3)延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告;

　　(4)在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告。

　　3.管理层未采取任何行动时的处理

　　(1)如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位)，注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。

　　(2)如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。