2017年税务师《税法二》辅导资料：企业重组所得税

 

　　一、企业重组的定义

　　企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

　　股权支付：企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

　　非股权支付：指以本企业的现金、银行存款、应收账款、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产等作为支付的形式。

　　二、企业重组的一般性税务处理方法

　　(一)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。(理解)

　　(二)企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

　　1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产(视同销售)、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　【典型例题】甲与乙达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵债所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税售价为140万元，该批商品的增值税税率为17%。假定适用企业所得税税率25%，城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税(　)。

　　A.4.25万元

　　B.6.75万元

　　C.12.7万元

　　D.16.764万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』资产转让收益=140-130=10(万元);债务重组收益=180.8-140-140×17%=17(万元)。

　　所以，该项重组业务应纳所得税额=〔(140-130)+(180.8-140-140×17%)〕×25%=6.75(万元)

　　2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

　　3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　(三)股权收购、资产收购、企业合并分立的相关处理规定：

方式 支付对价方式 卖方 买方

一般重组 ---- 确认所得和损失 公允价作为计税基础

　　【知识点链接】

　　(一)企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

　　1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

　　2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

　　(二)企业合并，当事各方应按下列规定处理：

　　1.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　2.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

　　3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

　　(三)企业分立，当事各方应按下列规定处理：

　　1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

　　2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

　　3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

　　4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　【典型例题】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为8元，每股资产的公允价值为10元。在收购对价中乙企业以股权形式支付72000万元，以银行存款支付8000万元。按一般性税务处理方法，计算甲公司资产转让所得或损失和乙公司收到股权的计税基础。

　　『答案解析』甲公司资产转让所得=80000-64000=16000(万元)

　　乙公司收到股权的计税基础=80000(万元)

　　三、企业重组的特殊性税务处理方法

　　(一)适用特殊性税务处理的条件

　　企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。(收购股权不低于50%)

　　3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。(股权支付额不低于交易支付总额的85%)

　　5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　(二)债务重组的税务处理：

　　企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　(三)股权收购、资产收购、企业合并分立的相关处理规定：

方式 支付对价方式 卖方 买方

一般重组 ---- 确认所得和损失 公允价作为计税基础

特殊重组 股权支付 不确认所得和损失 原有计税基础确定

非股权支付 确认所得和损失 公允价作为计税基础

　　【知识点链接】

　　1.股权收购：

　　(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　(2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　2.资产收购：

　　(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　3.企业合并：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

　　(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。