第四讲 本门课程基础内容概述第四讲 本门课程基础内容概述
第一章 总论
一、会计信息质量要求
根据基本准则规定，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。
二、会计要素
重点掌握资产、所有者权益。
第二章 存货
一、存货的初始计量
（一）外购存货的成本
包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，其中其他可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，应计入所购商品成本。
【例题·单选题】A公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。2013年购入甲材料150公斤，收到的增值税专用发票注明价款900万元，增值税税额为153万元；支付运输费用并取得运输企业增值税专用发票注明价款为10万元，增值税税额为1.1万元。另发生包装费为3万元，途中保险费用为2.7万元。
原材料运抵企业后，验收入库的甲材料为148公斤，运输途中发生合理损耗2公斤。该甲材料入账价值为（ ）万元。
A.911.70 B.914.07
C.913.35 D.915.70
『正确答案』D
『答案解析』甲材料入账价值=900＋10＋3＋2.7=915.70（万元）
（二）委托外单位加工的存货
委托外单位加工完成的存货,计入存货成本的内容包含：
1.收回委托加工物资时一定计入存货成本的：（1）实际耗用的原材料或者半成品成本；（2）加工费；（3）往返运杂费。
2.收回委托加工物资时不一定计入存货成本
（1）消费税：支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目的借方；支付的收回后直接用于销售或者用于连续生产非应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。
（2）增值税：一般纳税企业交纳的增值税按税法规定可以抵扣，不计入存货成本。小规模纳税企业交纳的增值税不可以抵扣，计入存货成本。
【例题·单选题】（2010年考题）甲公司为增值税一般纳税人。2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万元。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（ ）万元。
A.252 B.254.04 C.280 D.282.04
『正确答案』C
『答案解析』如果收回后用于直接出售或者是生产非应税消费品，那么消费税计入收回物资的成本。甲公司收回应税消费品的入账价值=240＋12＋28=280（万元）。
【拓展】委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，计入“应交税费——应交消费税”科目。则此时甲公司收回应税消费品的入账价值=240＋12=252（万元）。
二、存货的期末计量
资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
（一）不同情况下可变现净值的确定
1.产成品、商品等直接用于出售的存货，其可变现净值为：
可变现净值=估计售价－估计销售费用和相关税费
2.需要经过加工的材料存货，需要判断：
（1）用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量；
（2）材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低（材料的成本与材料的可变现净值孰低）计量。其可变现净值为：
可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－所生产的产成品的估计销售费用和相关税费
（二）可变现净值中估计售价的确定方法
【归纳】估计售价的确定方法：签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。
（三）会计核算
1.计提
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
2.转回
已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的，应在原已计提的存货跌价准备金额内，恢复增加的金额：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
3.结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。
借：主营业务成本等
存货跌价准备
贷：库存商品等
【例题·计算题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2013年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：
（1）A产品库存100台，单位成本为15万元，A产品市场销售价格为每台19万元，预计平均运杂费等销售税费为每台1万元，未签订不可撤销的销售合同。A产品未计提存货跌价准备。
可变现净值=100×（19－1）=1 800（万元）
成本=100×15=1 500（万元）
则A产品不需要计提存货跌价准备。
【思考问题】A产品期末资产负债表“存货”项目列示金额？1 500万元。
（2）2013年1月1日B产品“存货跌价准备”余额为10万元。B产品年末库存300台，单位成本为4.5万元，B产品市场销售价格为每台4.4万元。甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2014年2月10日向该企业销售B产品200台，合同价格为每台5万元。向长期客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.3万元；向其他客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.4万元。
①签订合同部分200台
可变现净值=200×（5－0.3）=940（万元）
成本=200×4.5=900（万元）
则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。
②未签订合同部分100台
可变现净值=100×（4.4－0.4）=400（万元）
成本=100×4.5=450（万元）
应计提存货跌价准备=（450－400）－10=40（万元）
借：资产减值损失 40
贷：存货跌价准备——B产品 40
【思考问题】B产品期末资产负债表“存货”项目列示金额？900+400=1 300（万元）
第三章 固定资产
一、固定资产初始计量
固定资产应按成本进行初始计量。
（一）外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。如果需要安装，应先通过“在建工程”核算，然后安装完毕达到预定可使用状态时转入“固定资产”科目。
1.固定资产有关增值税的问题
（1）企业购入的生产经营用固定资产（动产）所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不计入固定资产成本。
借：工程物资、在建工程、固定资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（2）购建生产经营用固定资产，领用原材料的进项税额不需要转出计入固定资产的成本。（3）上述生产设备对外销售时应考虑销项税额的计算。
（4）债务重组、非货币性资产交换等业务中，涉及固定资产的，都需要根据此规定做会计处理。
2.以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产
应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
3.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命，或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
（二）自行建造固定资产
1.自营方式建造固定资产
注意问题：
（1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。
（2）建设期间：发生的工程物资盘亏、报废及毁损,减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失,计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益,冲减所建工程项目的成本。工程完工后：发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损,计入当期营业外收支。
（3）建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本，其增值税处理方法如下：
购建生产经营用机器设备：
借：在建工程
贷：原材料
库存商品
购建厂房等不动产：
借：在建工程
贷：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）
2.出包方式建造固定资产
企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
对于发包企业而言，固定资产的建造如果采用出包方式，应通过“在建工程”会计科目核算，且企业与承包单位结算的工程款，应通过该科目核算。但是预付工程款项不通过该科目，应通过“预付账款”科目。
（三）租入固定资产、存在弃置费用的固定资产
1.租入固定资产
融资租入固定资产的成本，为最低租赁付款额的现值与租赁开始日租赁资产公允价值二者孰低加上初始直接费用。详细内容在第十一章讲解。
经营租入固定资产，承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。
2.存在弃置费用的固定资产
对于石油天然气、核电站核设施等，弃置费用的金额较大，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。会计核算时，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。在该固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。
【例题·单选题】（2011年考题）2010年12月31日，甲公司建造了一座核电站达到预定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为210 000万元。当日，甲公司预计该核电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用10 000万元，其现值为8 200万元。该核电站的入账价值为（ ）万元。
A.200 000
B.210 000
C.218 200
D.220 000
『正确答案』C
『答案解析』分录为：
借：固定资产 218 200
贷：在建工程 210 000
预计负债 8 200
二、固定资产折旧
（一）计提折旧的固定资产范围
固定资产准则规定,企业应对所有的固定资产计提折旧。但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时应注意以下几点：
1.固定资产应当按月计提折旧。当月增加的固定资产,当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
2.固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。
4.对于融资租入固定资产，在确定折旧年限时应该考虑是否可以合理确定租赁期届满时承租人会取得资产的所有权。
5.处于更新改造过程停止使用的固定资产,不计提折旧。
6.因大修理而停用的固定资产，照提折旧。
7.未使用、不需用的固定资产，照提折旧。
（二）固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。
1.年限平均法
年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限＝原价×年折旧率
【例题·单选题】甲公司2013年2月1日购入需要安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税为17万元。购买过程中，以银行存款支付运杂费等费用2万元。安装时，领用生产用材料28万元，支付安装工人薪酬2万元。该设备2013年3月30日达到预定可使用状态。
甲公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，净残值为零。假定不考虑其他因素，2013年该设备应计提的折旧额为（ ）万元。
A.9
B.9.9
C.11
D.13.2
『正确答案』B
『答案解析』固定资产的入账价值＝100＋2＋28＋2＝132（万元），从2013年4月份开始计提折旧，2013年度应计提的折旧额＝132/10×9/12＝9.9（万元）。
2.双倍余额递减法
年折旧额＝期初固定资产折余价值×2/预计使用年限
最后两年改为直线法，并考虑预计净残值。
【例题·计算题】2011年11月20日，甲公司购进一台需要安装的A设备，取得的增值税专用发票注明的设备价款为950万元，可抵扣增值税进项税额为161.5万元，款项已通过银行存款支付。安装A设备时，甲公司领用原材料36万元（不含增值税额），支付安装人员工资14万元。2011年12月30日，A设备达到预定可使用状态。A设备预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，甲公司采用双倍余额递减法计提折旧。
『正确答案』
甲公司A设备的入账价值=950＋36＋14＝1 000（万元）。
2012年的折旧额＝1 000×2/5＝400（万元）
2013年的折旧额＝（1 000－400）×2/5＝240（万元）
2014年的折旧额＝（1 000－400－240）×2/5＝144（万元）。
3.年数总和法
年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率
【例题·计算题】甲公司购入一项固定资产，该固定资产预计使用5年，预计净残值为20万元。假定2011年9月10日安装完毕并交付使用，入账价值为500万元。采用年数总和法计算折旧额。
『正确答案』
2011年年折旧额＝（500－20）×5/15×3/12＝40（万元）
（三）会计处理
借：制造费用 【生产车间计提折旧】
管理费用 【企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧】
销售费用 【企业专设销售部门计提折旧】
其他业务成本 【企业出租固定资产计提折旧】
研发支出 【企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧】
贷：累计折旧
（四）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更,按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
三、固定资产后续支出
（一）资本化的后续支出
固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分,当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。
【例题·计算题】A公司为一般纳税企业，增值税税率为17%。2013年12月对一项生产设备的某一主要部件进行更换，被更换部件的账面价值为210万元。该生产设备为2010年12月购入，原价为600万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为零。2013年12月购入更换的部件，价款400万元，增值税68万元，购入后直接将其安装到设备上。符合固定资产确认条件，不考虑残值。
『正确答案』
对该项固定资产进行更换前的账面价值＝600－600/10×3＝420（万元）
减去：被更换部件的账面价值：＝210（万元）
加上：发生的后续支出：400万元
对该项固定资产进行更换后的原价（成本）＝420－210＋400＝610（万元）
借：在建工程 420
累计折旧 180（600/10×3）
贷：固定资产 600
借：营业外支出 210
贷：在建工程 210
借：在建工程 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 68
贷：银行存款 468
借：固定资产 610
贷：在建工程 610
（二）费用化的后续支出
企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出记入“管理费用”；企业专设销售机构的,其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出, 记入“销售费用”。固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。
四、固定资产处置
（一）固定资产终止确认的条件
固定资产准则规定,固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认：
1.固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理,因此不再符合固定资产的定义,应予终止确认。
2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。
【例题·多选题】（2013年考题）下列关于固定资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.未投入使用的固定资产不应计提折旧
B.特定固定资产弃置费用的现值应计入该资产的成本
C.融资租入固定资产发生的费用化后续支出应计入当期损益
D.预期通过使用或处置不能产生经济利益的固定资产应终止确认
『正确答案』BCD
『答案解析』没有投入使用的固定资产，也是要计提折旧的，A说法不正确。
（二） 持有待售的固定资产
1.同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售
（1）企业已经就处置该非流动资产作出决议；
（2）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；
（3）该项转让将在一年内完成。
2.持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
【思考问题】2013年4月30日A公司与B公司签订不可撤销合同，将某项固定资产出售，当日该资产的账面价值300万元，以前未计提减值准备。2013年6月30日办理完毕产权过户手续。
2013年4月30日的会计处理为：
问题一：假定该资产合同约定价格（公允价值）为350万元，估计处置费用为10万元，如何处理？
按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。按照账面价值（300万元）与公允价值减去处置费用后的净额（350－10＝340万元）孰低进行计量。不调整资产账面价值。
问题二：该资产合同约定价格（公允价值）为280万元，处置费用为10万元。如何处理？
按照账面价值（300万元）与公允价值减去处置费用后的净额（280－10＝270万元）孰低进行计量。 调整资产账面价值：
借：资产减值损失 30
贷：固定资产减值准备 30
（三）固定资产处置的账务处理
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。
企业因出售、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产,其会计处理一般经过以下几个步骤:
1.固定资产转入清理
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
2.发生的清理费用
借：固定资产清理
贷：银行存款
3.出售收入
借：银行存款
贷：固定资产清理
应交税费——应交增值税（销项税额）
4.保险赔偿和残料
借：其他应收款、原材料
贷：固定资产清理
5.清理净损益
固定资产清理完成后的净损失
借：营业外支出
贷：固定资产清理
固定资产清理完成后的净收益
借：固定资产清理
贷：营业外收入
第四章 投资性房地产
一、投资性房地产的范围
（一）属于投资性房地产的范围
1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。
【思考问题】甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为50年，甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司。属于投资性房地产？
【正确答案】属于。
2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。
【思考问题】企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。属于投资性房地产？
【正确答案】属于。
3.已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。
【注意】
（1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果以经营租赁方式租入的建筑物不属于投资性房地产。
【思考问题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其拥有产权的门面房出租给B企业，租期5年。B企业最初将这门面房用于自行经营餐馆。2年后，因连续亏损，B企业将餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。该门面房属于哪家公司的投资性房地产？
【正确答案】由于门面房产权属于A企业，因此对于A企业而言，属于其投资性房地产。由于产权不属于B企业，因此对于B企业而言，则不属于其投资性房地产。
（2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租建筑物。
（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
（4）对企业持有以备经营出租的空置建筑物，企业董事会作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。
【思考问题】甲公司在重庆市中心购买一栋写字楼，共20层。其中1层经营出租给某商业银行作为分行，2层经营出租给A公司作为餐饮服务，3层以上全部经营出租给B公司作为办公用房，地下1层经营出租给C公司作为大型超市。甲公司同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。该房地产是否属于投资性房地产？
【正确答案】属于。
（二）不属于投资性房地产的情形
1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼、企业生产经营用的土地使用权等。
2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。
3.某项房地产部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
【思考问题】
（1）甲公司在重庆市中心拥有一栋办公楼，共15层，供企业管理部门使用。每一层都能够单独计量和出售。2012年，甲公司将第1层全部经营出租给A公司作为超市，2－10层全部经营出租给B公司作为办公用房，11层－15层仍然作为办公使用。
第1层，2－10层属于投资性房地产？
【正确答案】属于。
（2）甲公司在重庆市中心有一座旅馆，共10层，提供住宿服务。1至10层均能够单独计量和出售。现在，第8、9和10层全部经营出租给某公司作为办公用房，其他1－7层仍然作为旅馆提供住宿服务。
第8、9和10层能否作为投资性房地产？
【正确答案】可以。1－7层企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的第8、9和10层旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。
二、投资性房地产的初始计量
（一）外购的投资性房地产
对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。
外购投资性房地产的成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
采用成本模式进行初始计量 采用公允价值模式进行初始计量
借：投资性房地产
贷：银行存款 借：投资性房地产——成本
贷：银行存款
（二）自行建造的投资性房地产
企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将其确认为投资性房地产。
企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
采用成本模式进行初始计量 采用公允价值模式进行初始计量
借：投资性房地产
贷：在建工程、开发成本 借：投资性房地产——成本
贷：在建工程、开发成本
三、投资性房地产的后续计量
（一）成本模式和公允价值模式
投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
成本模式计量 公允价值模式计量
1.相关规定
在成本模式下，应当按照固定资产、无形资产的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定进行处理。 1.相关规定
企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其所有的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
2.会计处理
（1）计提折旧或摊销
借：其他业务成本
贷：投资性房地产累计折旧
投资性房地产累计摊销 2.会计处理
（1）不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。
①投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，会计处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
②公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
（2）取得的租金收入
借：银行存款
贷：其他业务收入 （2）取得的租金收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
（3）经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备.
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备 —
（二）投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
四、投资性房地产的转换
（一）投资性房地产转换形式及转换日
房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面:一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。
包括：（1）投资性房地产转换为自用房地产；（2）投资性房地产转换为存货；（3）自用房地产转换为投资性房地产；（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。
（二）房地产转换的会计处理
【例题·计算题】2012年9月30日A公司董事会决定将自用办公楼整体出租形成正式的书面决议。（不考虑土地使用权）
（1）当日与乙公司签订租赁合同，租期为3年，年租金为200万元。当日为租赁期开始日。2012年9月30日收到租金50万元。假定按年于年末时一次确认租金收入。
该写字楼为2011年9月30日购建完成达到预定可以使用状态，成本为3 840万元，预计使用年限为40年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。
转换为投资性房地产后，如果采用成本模式则采用直线法计提折旧；如果采用公允价值模式，2012年9月30日和2012年12月31日办公楼公允价值分别为4 000万元和4 200万元。
成本模式下的转换 公允价值模式下的转换
①2012年9月30①转换日
借：投资性房地产 3 840
累计折旧 96（3 840÷40）
贷：固定资产 3 840
投资性房地产累计折旧 96
借：银行存款 50
贷：预收账款 50 ①2012年9月30①转换日
借：投资性房地产——成本 4 000
累计折旧 96
贷：固定资产 3 840
其他综合收益 256
借：银行存款 50
贷：预收账款 50
②2012年12月31日
借：其他业务成本 24（3 840÷40×3/12）
贷：投资性房地产累计折旧 24
借：预收账款 50
贷：其他业务收入 50 ②2012年12月31日
借：投资性房地产——公允价值变动 200
贷：公允价值变动损益200 （4 200－4 000）
借：预收账款 50
贷：其他业务收入 50
③2012年12月31日报表列报。
资产负债表“投资性房地产”＝3 840－96－24＝3 720（万元）
影响“营业利润”的金额＝租金50－转换前和后折旧96＝－46（万元） ③2012年12月31日报表列报。
“投资性房地产”＝4 200（万元）
影响“营业利润”的金额＝租金50－转换前折旧72＋2012年公允价值变动200＝178（万元）
（2）2013年初收到租金200万元。2013年12月31日办公楼公允价值为5 000万元。
成本模式下的转换 公允价值模式下的转换
2013年1月1日：
借：银行存款 200
贷：预收账款 200 2013年1月1日：
借：银行存款 200
贷：预收账款 200
2013年12月31日
借：预收账款 200
贷：其他业务收入 200
借：其他业务成本 96
贷：投资性房地产累计折旧 96（3 840÷40） 2013年12月31日
借：预收账款 200
贷：其他业务收入 200
借：投资性房地产——公允价值变动 800
贷：公允价值变动损益 800（5 000－4 200）
（3）2014年初收到租金。2014年12月31日办公楼公允价值为4 600万元。
成本模式下的转换 公允价值模式下的转换
2014年1月1日：
借：银行存款 200
贷：预收账款 200 2014年1月1日：
借：银行存款 200
贷：预收账款 200
2014年12月31日
借：预收账款 200
贷：其他业务收入 200
借：其他业务成本 96
贷：投资性房地产累计折旧 96 2014年12月31日
借：预收账款 200
贷：其他业务收入 200
借：公允价值变动损益 400
贷：投资性房地产——公允价值变动 400（4 600－5 000）
（4）2015年9月30日收到租金。2015年9月30日办公楼公允价值为4 800万元。租赁期届满时，企业董事会作出书面决议明确表明，将用于该房地产收回作为固定资产入账，当日达到自用状态。
成本模式下的转换 公允价值模式下的转换
2015年9月30日：
借：银行存款 200×9/12=150
贷：其他业务收入 150 2015年9月30日：
借：银行存款 150
贷：其他业务收入 150
2015年9月30日
借：其他业务成本72（3 840÷40×9/12）
贷：投资性房地产累计折旧 72
借：固定资产 3 840
投资性房地产累计折旧 384
贷：投资性房地产 3 840
累计折旧 384（96＋24＋96×2+72）
借：固定资产 4 800
贷：投资性房地产——成本 4 000
——公允价值变动 600（200＋800－400）
公允价值变动损益 200
五、与投资性房地产有关的后续支出
（一）资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足投资性房地产确认条件的，应当将其资本化。
（二）费用化的后续支出
不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
六、投资性房地产的处置
企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产,因非货币性资产交换等减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。
【例题·计算题】A公司有关投资性房地产的资料如下：
（1）2011年12月18日A公司与B公司签订租赁合同，A公司将一栋办公楼整体出租给B公司，租期为3年，年租金为2 000万元，每年末收取租金，2011年12月31日为租赁期开始日。该办公楼的原值为50 000万元，预计使用年限为50年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧，已计提折旧10年。
如果后续采用成本模式计量，则采用直线法计提折旧。如果后续采用公允价值模式计量的，则2011年12月31日的公允价值为60 000万元。假定A公司按年一次确认收入。
成本模式计量的投资性房地产 公允价值模式计量的投资性房地产
借：投资性房地产 50 000
累计折旧 10 000（50 000÷50×10）
贷：固定资产 50 000
投资性房地产累计折旧 10 000 借：投资性房地产——成本 60 000
累计折旧 10 000
贷：固定资产 50 000
其他综合收益 20 000
（2）2012年收到租金，2012年支付办公楼的修理费用2万元，2012年末办公楼公允价值为63 000万元。
成本模式计量的投资性房地产 公允价值模式计量的投资性房地产
借：银行存款 2 000
贷：其他业务收入 2 000 借：银行存款 2 000
贷：其他业务收入 2 000
借：其他业务成本 2
贷：银行存款 2 借：其他业务成本 2
贷：银行存款 2
借：其他业务成本 1 000
贷：投资性房地产累计折旧 1 000 （50 000÷50） 借：投资性房地产——公允价值变动 3 000
贷：公允价值变动损益 3 000（63 000-60 000）
（3）2013年收到租金，年末办公楼公允价值为61 000万元。
成本模式计量的投资性房地产 公允价值模式计量的投资性房地产
借：银行存款 2 000
贷：其他业务收入 2 000 借：银行存款 2 000
贷：其他业务收入 2 000
借：其他业务成本 1 000
贷：投资性房地产累计折旧1 000（50 000÷50） 借：公允价值变动损益 2 000
贷：投资性房地产——公允价值变动 2 000 （61 000-63 000）
（4）2014年收到租金，年末办公楼公允价值为62 000万元。假定2014年12月31日租赁期满后收回，为了提高办公楼的租金收入，决定在租赁期满后对办公楼进行改扩建,并与C企业签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将办公楼出租给C公司。随即进入改扩建工程。
成本模式计量的投资性房地产 公允价值模式计量的投资性房地产
借：银行存款 2 000
贷：其他业务收入 2 000 借：银行存款 2 000
贷：其他业务收入 2 000
借：其他业务成本 1 000
贷：投资性房地产累计折旧 1 000 借：投资性房地产——公允价值变动 1 000
贷：公允价值变动损益 1 000（62 000-61 000）
借：投资性房地产——在建 37 000
投资性房地产累计折旧 13 000（1 000×13）
贷：投资性房地产 50 000 借：投资性房地产——在建 62 000
贷：投资性房地产——成本 60 000
——公允价值变动 2 000
“投资性房地产”项目列报金额为37 000万元
影响2014年损益的金额＝租金收入2 000-折旧1 000＝1 000（万元） “投资性房地产”项目列报金额为62 000万元
影响2014年损益的金额＝租金收入2 000+公允价值变动损益1 000＝3 000（万元）
（5）2015年3日31日,办公楼改扩建工程完工,共发生支出6 000万元均以银行存款支付。同时出租给C公司。
成本模式计量的投资性房地产 公允价值模式计量的投资性房地产
借：投资性房地产——在建 6 000
贷：银行存款 6 000 借：投资性房地产——在建 6 000
贷：银行存款 6 000
借：投资性房地产 43 000（37 000+6 000）
贷：投资性房地产——在建 43 000 借：投资性房地产——成本 68 000（62 000+6 000）
贷：投资性房地产——在建 68 000
（6）假定2014年12月31日租赁期满后（不进行改扩建）直接将其出售，售价为62 000万元。
成本模式计量的投资性房地产 公允价值模式计量的投资性房地产
借：银行存款 2 000
贷：其他业务收入 2 000 借：银行存款 2 000
贷：其他业务收入 2 000
借：其他业务成本 1 000
贷：投资性房地产累计折旧 1 000 租赁期满后直接将其出售时，不需要编制公允价值变动的分录
借：银行存款 62 000
贷：其他业务收入 62 000
借：其他业务成本 37 000
投资性房地产累计折旧 13 000（1 000×13）
贷：投资性房地产 50 000
借：银行存款 62 000
贷：其他业务收入 62 000
借：其他业务成本 40 000
其他综合收益 20 000
公允价值变动损益 1 000
贷：投资性房地产——成本 60 000
——公允价值变动 1 000（3 000-2 000）
【思考问题】出售时影响损益的金额？
公允价值62 000-账面价值 37 000 ＝25 000（万元） 出售时影响损益的金额？
公允价值62 000-账面价值61 000+资本公积20 000＝21 000（万元）
第五章 长期股权投资
一、长期股权投资的初始计量
（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
1.处理原则
从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
2.控股合并的情况下长期股权投资的会计处理
（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如果为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。
2013年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以6 000万元购买A公司持有乙公司70%的表决权资本。2013年4月10日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2013年6月30日，甲公司以银行存款6 000万元支付给A公司，同日已办理了必要的财产权交接手续。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元。另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用60万元，以银行存款支付。会计处理如下：
（1）确定甲公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的合并方或购买方，确定合并日或购买日；
该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。合并方为甲公司，合并日为2013年6月30日。
（2）计算长期股权投资初始成本并编制相关的会计分录。
长期股权投资初始成本＝10 000×70%＝7 000（万元）。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额计量，合并日会计分录：
借：长期股权投资 7 000
管理费用 60
贷：银行存款 6 060
资本公积——股本溢价 1 000
【例题·计算分析题】2014年3月20日，甲股份有限公司以银行存款3 200万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元（其中成本为4 000万元,累计摊销为800万元），公允价值为5 000万元；乙公司净资产的账面价值为8 750万元，公允价值为9 000万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：
同一控制下长期股权投资的入账价值＝8 750×80%＝7 000（万元）
借：长期股权投资 7 000
累计摊销 800
贷：银行存款 3 200
无形资产 4 000
资本公积——股本溢价 600
【特别提示】以非现金资产作为对价，不确认资产的处置损益。
（2）合并方以发行权益性证券作为对价
合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。
【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
1.处理原则
非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
（1）企业合并成本
合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
注意问题：
①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。
②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。
③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。
（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理
采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况处理：
①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。
③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算
【例题·计算分析题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：
（1）2013年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2013年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2013年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。
（2）2013年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：
账面价值 公允价值
固定资产（设备） 18 000万元（其中成本为21 000万元，已计提折旧为3 000万元） 20 000万元
库存商品 9 000万元（未计提过存货跌价准备） 10 000万元
购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 787.5万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。
（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。
【要求及答案】：
（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。
该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。
（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
购买日为2013年6月30日
企业合并成本＝（20 000＋10 000）×1.17＝35 100（万元）
购买日合并商誉＝35 100－43 787.5×80%＝70（万元）
（3）会计分录
借：固定资产清理 18 000
累计折旧 3 000
贷：固定资产 21 000
借：长期股权投资 35 100
管理费用 330
贷：固定资产清理 18 000
营业外收入 （20000－18000）2 000
主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额）5 100
银行存款 330
借：主营业务成本 9 000
贷：库存商品 9 000
（三）不形成控股合并的长期股权投资
应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本。
【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：
二、长期股权投资的后续计量——成本法
注：对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资，根据新修订的会计准则应按照金融资产会计核算方法处理。
（一）成本法核算的原则
采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。
（二）后续计量的核算
采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。 有关业务如下：
（1）2012年1月2日甲公司以银行存款6 080万元投资于乙公司，占乙公司表决权的80%，甲公司采用成本法核算长期股权投资。（非同一控制下）
借：长期股权投资——乙公司 6 080
贷：银行存款 6 080
（2）2012年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利400万元。2012年乙公司实现净利润为6 000万元。
借：应收股利 （400×80%）320
贷：投资收益 320
【提示】2012年末长期股权投资的账面价值为 6 080万元。现金股利不计入应纳税所得额。
（3）2013年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利800万元。
借：应收股利 （800×80%）640
贷：投资收益 640
【提示】2013年末长期股权投资的账面价值仍为6 080万元。
三、长期股权投资的后续计量——权益法
长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”、“其他综合收益”等明细科目进行明细核算。
（一）“成本”明细科目的会计处理
1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。
2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。
（二）“损益调整”明细科目的会计核算
1.对被投资单位实现的净损益的调整
【例题·计算分析题】甲公司于2012年1月10日购入乙公司20%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：
单位：万元
项目 账面成本 已提折旧或已摊销 公允价值 评估增值 乙公司预计使用年限 乙公司已使用年限 甲公司取得投资后剩余使用年限
存货 500 700 200
固定资产 1 000 200 1 200 400 20 4 16
无形资产 600 120 800 320 10 2 8
上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。
假定乙公司于2012年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同，甲、乙公司间未发生任何内部交易。（不考虑所得税影响）
①2012年：
方法一：调整后的净利润＝1 225－200×80%－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）
方法二：调整后的净利润＝1 225－200×80%－400/16－320/8＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）
甲公司应享有份额＝1 000×20%＝200（万元）
借：长期股权投资——损益调整 200
贷：投资收益 200
【思考问题】确认的投资收益200万元，缴纳所得税？
②2013年：
假定乙公司于2013年发生净亏损405万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩余的20%在2013年对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
调整后的净利润＝－405－200×20%－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510（万元）
甲公司应承担的份额＝510×20%＝102（万元）
借：投资收益 102
贷：长期股权投资——损益调整 102
【例题·计算分析题】甲公司于2012年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年8月内部交易资料如下：
（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。
（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。
（3）乙公司2012年实现净利润为5 200万元。
【正确答案】
（1）2012年的会计处理
逆流交易：乙公司出售给甲公司 顺流交易：甲公司出售给乙公司
个别报表： 个别报表：
调整后的净利润＝[5 200－（1 000－800）]＝5 000（万元）
借：长期股权投资——损益调整（5 000×20%）1 000
贷：投资收益 1 000 调整后的净利润＝[5 200－（1 000－800）]＝5 000（万元）
借：长期股权投资——损益调整（5 000×20%）1 000
贷：投资收益 1 000
逆流交易：乙公司出售给甲公司 顺流交易：甲公司出售给乙公司
合并财务报表： 合并财务报表：
甲公司如果有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：长期股权投资 40[（1 000－800）×20%]
贷：存货 40 借：营业收入 200（1 000×20%）
贷：营业成本 160（800×20%）
投资收益 40
（2）2013年的会计处理
假定在2013年,将上年内部交易商品的60%对外部独立的第三方出售,乙公司2013年实现净利润为8 000万元。
逆流交易：乙公司出售给甲公司 顺流交易：甲公司出售给乙公司
个别报表： 个别报表：
借：长期股权投资——损益调整 1 624
[（8 000＋200×60%）×20%]
贷：投资收益 1 624 借：长期股权投资——损益调整 1 624
[（8 000＋200×60%）×20%]
贷：投资收益 1 624
应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，不应予以抵销。
2.被投资单位宣告发放现金股利或利润
被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的损益调整，应抵减“长期股权投资——损益调整”明细。
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
3.超额亏损的确认
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
长期应收款
预计负债
除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
（三）“其他综合收益”“其他权益变动”明细科目的会计处理
1.应享有的被投资单位除净损益、利润分配之外的其他净资产变动，例如被投资单位其他综合收益发生变动、其他所有者权益变动，投资企业应编制的会计分录：
借：长期股权投资——其他综合收益
——其他权益变动
贷：其他综合收益
资本公积——其他资本公积
或做相反处理。
2.投资企业因处置等原因对有关股权投资终止采用权益法核算时，应当将与剩余股权投资相关的这部分权益转入当期损益。投资企业应编制的会计分录：
借：其他综合收益
资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
或做相反处理。
【例题·计算分析题】A公司于2010年～2014年有关投资业务如下：
（1）A公司于2010年1月1日以自身权益工具及其原材料为对价支付给B公司的原股东，取得B公司20%的股权。A公司向B公司的原股东定向增发本公司普通股股票1 000万股，每股面值1元，市价5.56元；原材料的账面价值为1 700万元，公允价值为2 000万元，增值税税率为17%。当日对B公司董事会进行改组，改组后B公司董事会由9人组成，A公司委派1名，B公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会1／2以上的董事同意方可实施。
投资日B公司可辨认净资产公允价值为40 000万元，除某无形资产公允价值高于账面价值2 400万元以外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得之日起预计尚可使用年限为8年，按直线法摊销，预计净残值为0。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。
借：长期股权投资——成本 7 900（1 000×5.56＋2 340）
贷：股本 1 000
资本公积——股本溢价 4 560
其他业务收入 2 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 340
借：长期股权投资——成本 100（40 000×20%－7 900）
贷：营业外收入 100
结转材料成本分录略。
（2）2010年B公司向A公司销售商品2 000件,每件成本2万元,每件售价为3万元, A公司作为存货且当年已经对外销售1 000件。2010年度B公司实现净利润为7 300万元。
调整后的净利润＝7 300－2 400/8－1 000×（3－2）＝6 000（万元）
借：长期股权投资——损益调整 1 200（6 000×20%）
贷：投资收益 1 200
【思考问题】2010年末长期股权投资的账面价值＝8 000＋1 200＝ 9 200（万元）
（3）2011年2月5日B公司董事会提出2010年利润分配方案，按照2010年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利4 000万元。
不编制会计分录。
（4）2011年3月5日B公司股东大会批准董事会提出的2010年分配方案，按照2010年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利改为5 000万元。
借：应收股利 1 000（5 000×20%）
贷：长期股权投资——损益调整 1 000
（5）2011年B公司因其他综合收益变动增加资本公积1 000万元。
借：长期股权投资——其他综合收益 200（1 000×20%）
贷：其他综合收益 200
（6）2011年5月10日,上年B公司向A公司销售的剩余 1 000件商品,A公司已全部对外销售。2011年度B公司发生净亏损为21 900万元。
调整后的净利润＝－21 900－2 400/8＋1 000＝－21 200（万元）
借：投资收益 4 240
贷：长期股权投资——损益调整 4 240（ 21 200×20%）
【思考问题】2011年末长期股权投资的账面价值＝9 200－1 000＋200－4 240＝4 160（万元）
（7）2011年度A公司对B公司的长期股权投资出现减值迹象，经过减值测试可收回金额为4000万元。
借：资产减值损失 160（4 160－4 000）
贷：长期股权投资减值准备 160
（8）2012年度未发生内部交易。2012年度B公司发生净亏损为20 700万元。假定A公司应收B公司的长期款项60万元且实质上构成对被投资单位的净投资额，此外投资合同约定B公司发生亏损A公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为80万元。
调整后的净利润＝－20 700－2400/8＝－21 000（万元）
应承担的亏损额＝21 000×20%＝4 200（万元）
长期股权投资账面价值＝4 000（万元）
实际承担的亏损额＝4 000＋60＋80＝4 140（万元）
未承担的亏损额＝4 200－4 140＝60（万元）
借：投资收益 4 140
贷：长期股权投资——损益调整 4 000
长期应收款 60
预计负债 80
【思考问题】到此为止，长期股权投资的账面价值＝0？；长期股权投资的明细科目余额＝0？
（9）2013年度B公司实现净利润为30 200万元。
调整后的净利润＝30 200－2 400/8＝29 900（万元）
借：预计负债 80
长期应收款 60
长期股权投资——损益调整 5 780
贷：投资收益 5 920（29 900×20%－60 ）
至此，长期股权投资的账面价值＝5 780万元。
（10）2014年1月10日A公司出售对B公司的投资，出售价款为15 000万元。
借：银行存款 15 000
长期股权投资——损益调整 2 260（－8 040＋5 780）
长期股权投资减值准备 160
贷：长期股权投资——成本 8 000
长期股权投资——其他综合收益 200
投资收益 9 220
借：其他综合收益 200
贷：投资收益 200
快速计算＝公允价值15 000－账面价值5 780＋资本公积或其他综合收益 200＝9 420（万元）
【归纳】长期股权投资后续计量的会计核算：
业务 成本法 权益法
对初始投资成本的调整 ×（不编制会计分录） 借：长期股权投资——成本
贷：营业外收入
被投资企业实现净利润 × 借：长期股权投资—损益调整
贷：投资收益
被投资企业发生超额亏损 × 借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
长期应收款
预计负债
被投资企业宣告分配的现金股利 借：应收股利
贷：投资收益 借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
被投资单位因其他综合收益变动 × 借：长期股权投资——其他综合收益
贷：其他综合收益
或做相反分录。
被投资单位因其他所有者权益变动 × 借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积
或做相反分录。
被投资企业宣告分配的股票股利 × ×
被投资企业提取盈余公积 × ×
被投资单位以股本溢价转增股本 × ×
被投资单位以税后利润补亏 × ×
被投资单位以盈余公积金弥补亏损 × ×
四、金融资产、权益法以及成本法之间的转换
（一）金融资产转换为权益法的核算
投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。计算公式：
改按权益法核算的初始投资成本＝确定的原持有的股权投资的公允价值＋新增投资成本
原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
（二）权益法转换为金融资产的核算
投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
（三）成本法转为权益法的核算
对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，如80%——32%【提示：需要追溯调整】
对于处置的对子公司的投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。
1.个别报表中的处理方法
投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；
2.合并报表中的处理方法
见以后章节。
（四）金融资产、权益法转换为成本法的核算
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。会计处理如下：
1.个别财务报表
（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
（2）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
（3）购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
2.合并财务报表
见以后章节。
（五）成本法转为金融资产的核算
1.个别财务报表
处置后剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制权之日的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
2.合并财务报表
见以后章节。
第六章 无形资产
一、无形资产初始计量
（一）外购的无形资产
（1）外购无形资产成本包括的内容
购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
（2）成本不包括的内容
①为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用。
②无形资产达到预定用途后所发生的支出,不构成无形资产的成本。
（二）分期付款购买无形资产
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值（或现销价格）为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
（三）土地使用权的会计处理
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
【例题·计算分析题】甲房地产开发公司（有限责任公司）有关业务如下：
（1）2012年1月20日，以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为9 000万元，预计使用年限为50年，采用直线法摊销，预计净残值为0。当日甲公司在上述地块上开始建造商业设施，建成后作为自营大型商贸中心的场地。2012年按照结算进度实际支付工程款4 000万元；2013年9月30日，商业设施达到预定可使用状态，本年支付建造成本1 685万元。该商业设施预计使用年限为50年，采用直线法计提折旧。相关会计分录如下：
【正确答案】
①2012年1月20日取得土地使用权
借：无形资产 9 000
贷：银行存款 9 000
②2012年支付工程款、计提累计摊销
借：在建工程 4 180
贷：银行存款 4 000
累计摊销 180（9 000/50）
③2013年支付工程款、计提累计摊销
借：在建工程 1 820
贷：银行存款 1 685
累计摊销 135（9 000/50×9/12）
借：固定资产 6 000
贷：在建工程 6 000（4 180＋1 820）
借：管理费用 75
贷：累计摊销 45（9 000/50×3/12）
累计折旧 30（6 000/50×3/12）
（2）2012年2月8日，甲公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款转账支付80 000万元，土地使用权的使用年限为70年，并在该土地上出包建造住宅小区，建造后对外销售。2013年12月31日该小区已经完工并达到预定可使用状态，全部建造成本为
60 000万元（不包括土地使用权），已用银行存款支付。
【正确答案】
①2012年2月8日，甲公司取得土地使用权
借：开发成本——土地使用权 80 000
贷：银行存款 80 000
②以银行存款支付建造成本
借：开发成本 60 000
贷：银行存款 60 000
③2013年末建造住宅小区建造完工确认存货成本＝80 000＋60 000＝140 000（万元）
借：开发产品 140 000
贷：开发成本 140 000
（四）内部研究开发费用的核算
1.企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段
对于企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算，研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
2.内部研发形成的无形资产的计量
包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、计提专用设备折旧，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。
值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。
对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
3.内部开发无形资产的会计处理
（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出
借：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】
——资本化支出【满足资本化条件】
贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等
（2）期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目
借：管理费用
贷：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】
（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出【满足资本化条件】
二、无形资产后续计量
（一）无形资产使用寿命确定的核算
1.原则
（1）无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；同时进行摊销。
（2）无法预计无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产；不需要进行摊销，但是需要进行减值测试。
2.对使用寿命有限的无形资产摊销方法
摊销所使用的方法，包括直线法、产量法等。持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
3.无形资产的摊销时间的规定
无形资产的摊销期自其可供使用时开始至终止确认时止,从取得当月起在预计使用年限内系统合理摊销，处置无形资产的当月不再摊销。即当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
4.无形资产的残值
无形资产的残值一般为零,除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产,或者存在活跃的市场,通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息,并且从目前情况看,在无形资产使用寿命结束时,该市场还可能存在的情况下,可以预计无形资产的残值。
5.无形资产摊销的会计处理
借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等科目，贷记“累计摊销”科目。
【例题·单选题】A公司2013年4月2日以银行存款600万元外购一项专利权，法律剩余有效年限为11年，A公司估计该项专利权受益期限为8年。同日某公司与A公司签订合同约定5年后以50万元购买该项专利权，采用直线法摊销时，则A公司2013年度应确认的无形资产摊销额为（ ）万元。
A.120
B.110
C.75
D.82.5
『正确答案』D
『答案解析』2013年度无形资产摊销额＝（600－50）/5×9/12＝82.5（万元）。
6.无形资产的复核
企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。
（二）无形资产减值测试
对于使用寿命不确定的无形资产,在持有期间内不需要摊销,如果期末重新复核后仍为不确定的,应当在每个会计期末继续进行减值测试，需要计提减值准备的,相应计提无形资产的减值准备，按无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目,贷记“无形资产减值准备”科目。
三、无形资产处置和报废
（一）无形资产出租
企业让渡无形资产使用权形成的租金收入记入“其他业务收入”科目，发生的相关费用，记入“其他业务成本”科目，属于营业税征税对象的，营业税记入“营业税金及附加”科目。
【注意】商标权、专利权、非专利技术、著作权属于增值税的征税范围（其中专利权、非专利技术免税），税率为6%；土地使用权属于营业税的征税范围。
（二）无形资产出售
企业出售无形资产时,应将所取得的价款与该无形资产账面价值及相关税费的差额作为资产处置利得或损失，计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。
【例题·计算分析题】甲企业出售一项商标权，不含增值税价款为120万元，根据《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）应缴纳的增值税为7.2万元（适用增值税税率为6%，不考虑其他税费，120×6%＝7.2万元），实际收到127.2万元存入银行。该商标权成本为300万元，出售时已摊销金额为180万元，已计提的减值准备为30万元。
甲企业的账务处理为：
借：银行存款 127.2
累计摊销 180
无形资产减值准备——商标权 30
贷：无形资产——商标权 300
应交税费——应交增值税（销项税额） 7.2
营业外收入——处置非流动资产利得 30
快速计算＝公允价值120－账面价值（300－180－30）＝30（万元）
（三）无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，按其账面价值转入“营业外支出”科目。
第七章 非货币性资产交换
一、非货币性资产及其交换的认定
（一）货币性资产与非货币性资产区分
1.货币性资产
是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
2.非货币性资产
是指货币性资产以外的资产。
【思考问题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？
其他货币资金？ 货币性资产
应收账款？ 货币性资产
投资性房地产？ 非货币性资产
预付账款？ 非货币性资产
交易性金融资产？ 非货币性资产
可供出售权益工具？ 非货币性资产
持有至到期投资？ 货币性资产
固定资产？ 非货币性资产
（二）非货币性资产交换的认定
在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则等其他一些准则。
1.收到补价的企业
收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25%
2.支付补价的企业
支付的货币性资产÷（支付的货币性资产＋换出资产公允价值）＜25%
【提示】分子和分母，均不含增值税。
【例题·多选题】按企业会计准则规定，下列各项中，不属于非货币性资产交换的有（ ）。
A.以专利技术换取拥有控制权的股权投资
B.以应收账款换取土地使用权
C.以固定资产换取未到期应收票据
D.以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备
『正确答案』BC
『答案解析』选项B，应收账款属于货币性资产；选项C，未到期的应收票据属于货币性资产。
二、以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
条件：非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。
（一）单项资产的交换
1.换入资产的成本
方法一：
换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费
【提醒问题】（一般情况下）：不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额
方法二：
换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的银行存款（－收到的银行存款）－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费
【提醒问题1】（一般情况下）：支付或收到的银行存款（含税补价）＝换入与换出资产的含税公允价值的差额
【提醒问题2】：如果题目中，没有给对方换出资产的公允价值，则用“方法二”公式计算换入资产成本。
2.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。
（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
3.应支付的相关税费
（1）应支付的相关税费不包括增值税销项税额；
（2）除增值税销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的入账成本。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格为公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。甲公司经协商以其拥有的一项生产用固定资产与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。交换日资料如下：
（1）甲换出：固定资产成本950万元；已提折旧50万元；公允价值1 000万元；含税公允价值1 170万元。
（2）乙换出：长期股权投资账面价值900万元（其中成本800万元，损益调整40万元，其他权益变动60万元）；公允价值1 100万元。
『正确答案』
甲公司收到银行存款＝1 170－1 100＝70（万元）
乙公司收到不含税补价＝甲公司支付不含税补价＝1 100－1 000＝100（万元）
甲公司：（支付不含税补价100）
①补价比例＝100/（100＋1 000）＝9.09%＜25%，属于非货币性资产交换。
②甲公司换入长期股权投资的成本＝换出资产不含税公允价值1 000＋支付的不含税补价100＝1 100（万元）；或＝换出资产含税公允价值1 000×1.17－收到的银行存款70＋应支付的相关税费0＝1 100（万元）
③甲公司换出固定资产的损益＝1 000－（950－50）＝100（万元）
④会计分录
借：固定资产清理 900
累计折旧 50
贷：固定资产 950
借：长期股权投资——丙公司 1 100
银行存款 70
贷：固定资产清理 900
营业外收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额）170
（二）涉及多项资产的交换
非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。
三、以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
条件：非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的。
换入资产成本＝换出资产账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费
注意的问题：
1.此类非货币性资产交换，对换出资产不确认资产的处置损益。
2.应支付的相关税费处理方法如下：
①如果增值税不单独收或付，则增值税应直接计入损益；
②除增值税销项税额以外，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而发生的相关税费，计入损益。
第八章 资产减值
一、资产减值的概念及其范围
（一）资产减值的概念
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值，包括单项资产和资产组。
（二）资产减值范围
1.属于本章涉及的资产减值范围
（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；
（3）固定资产（含在建工程）；
（4）无形资产；
（5）商誉；
【特别提示】
上述资产减值在以后持有期间不得转回，只有在处置时才能转出。
2.不属于本章涉及的资产减值范围
（1）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资。
【思考问题】如何计提？
【特别提示】该股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
（2）存货
【思考问题】如何计提？
“存货跌价准备”科目期末余额=存货成本-可变现净值
【特别提示】在以后会计期间可以转回。
（3）建造合同形成的资产
【思考问题】如何计提？
注意：建造合同计提的存货跌价准备，完工时转回。
（4） 金融资产
【思考问题】持有至到期投资、贷款和应收款项如何计提？
【特别提示】在以后会计期间可以转回。
（5）其他，包括消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值。
【特别提示】上述减值在以后持有期间均可以转回。
【例题·多选题】（2013年考题）下列各项已计提的资产减值准备，在未来会计期间不得转回的有（ ）。
A.商誉减值准备
B.无形资产减值准备
C.固定资产减值准备
D.持有至到期投资减值准备
『正确答案』ABC
『答案解析』商誉、无形资产、固定资产计提的减值准备，一经计提，不得转回。
二、资产可能发生减值的迹象
（一）特殊问题
资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外：
1.商誉和使用寿命不确定的无形资产
因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不进行摊销，但是考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，对于这些资产，无论是否存在减值迹象，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。
2.对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。
（二）计提减值准备步骤
1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额
2.计算确定资产未来现金流量的现值
3.企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。
4.资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。
借：资产减值损失
贷：××资产减值准备
三、可收回金额的计量
（一）可收回金额计量的基本要求
资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑:
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
2.没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
【思考问题】企业持有待售的资产往往属于这种情况？
3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额
1.公允价值的确定
2.处置费用是指可以直接归属于资产处置的相关费用，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。
3.如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
（三）资产预计未来现金流量的现值
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
1.资产未来现金流量的预计
（1）预计资产未来现金流量应当包括的内容
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
【思考问题】固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入？
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。
【思考问题】固定资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出？
【提示】预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用状态（或者可销售状态）而发生的全部现金流出数。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
【思考问题】固定资产寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量？
（2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
【思考问题1】甲公司2013年11月2日决定关闭一条A产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计300万元，已与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划已于2013年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。考虑。
【思考问题2】甲公司2013年11月2日决定关闭一条B产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计400万元，至年末未与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划未经甲公司董事会批准。不考虑。
【思考问题3】甲公司2013年财务计划显示，将于2014年对固定资产进行改良或改扩建，预计现金支出500万元，预计2014年及以后各年现金流入是2013年的10倍。2013年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗？不考虑。
【思考问题4】甲公司2013年财务计划显示，将于2014年现金支出100万元用于固定资产的日常修理,2013年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗？考虑。
②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
④内部转移价格应当予以调整。
2.折现率
在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
3.资产未来现金流量现值的预计
在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。
【例题·计算题】甲公司为一物流企业，经营国内货物运输业务。由于拥有的专门用于国内货物运输的飞机出现了减值迹象。甲公司于2013年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：该运输飞机原值为50 000万元，累计折旧30 000 万元，2013年末账面价值为20 000万元，预计尚可使用5年。假定该运输飞机存在活跃市场，其公允价值14 000万元，直接归属于该运输飞机的处置费用为1 500万元。
该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时，考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定6%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年净现金流量为：
项目 2014年 2015年 2016年 2017年 2018年
营运收入 5 000 4 500 4 200 4 000 3 000
上年应收账款将于本年收回 0 100 50 60 40
本年应收账款将于下年收回 100 50 60 40 0
以现金支付燃料费用 650 550 460 420 300
以现金支付职工薪酬 200 160 170 180 120
以现金支付机场安全费用、港口费用、日常维护费用等 300 150 310 360 200
估计处置时的收入 0 0 0 0 265
复利现值系数如下：
1年 2年 3年 4年 5年
6%的复利现值系数 0.9434 0.8900 0.8396 0.7921 0.7473
『正确答案』
（1）分别计算运输飞机预计每年未来净现金流量
2014年净现金流量＝5 000－100－650－200－300＝3 750（万元）
2015年净现金流量＝4 500＋100－50－550－160－150＝3 690（万元）
2016年净现金流量＝4 200＋50－60－460－170－310＝3 250（万元）
2017年净现金流量＝4 000＋60－40－420－180－360＝3 060（万元）
2018年净现金流量＝3 000＋40－300－120－200＋265＝2 685（万元）
（2）计算运输飞机预计未来现金流量现值
＝3 750×0.9434＋3 690×0.8900＋3 250
×0.8396＋3 060×0.7921＋2 685×0.7473 ＝
13 980.88（万元）
（3）计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额
资产的公允价值减去处置费用后净额＝14 000－1 500＝12 500（万元）
（4）计算运输飞机的可收回金额
企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。可收回金额为13 980.88万元。
（5）计算资产减值损失，并编制会计分录
资产减值损失＝20 000－13 980.88＝6 019.12（万元）
借：资产减值损失 6 019.12
贷：固定资产减值准备 6 019.12
四、资产组的认定及其减值的处理
（一）资产组的认定
1.资产组的概念
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。
2.认定资产组应当考虑的因素
（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。
（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
（二）资产组可收回金额和账面价值的确定
1.资产组的可收回金额
应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
2.资产组账面价值
资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。
（三）资产组减值测试
资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
1.抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
2.根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；
（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；
（3）零。
因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
【例题·计算题】X公司有一条甲生产线,该生产线生产某精密仪器,由A、B、C三部机器构成,成本分别为400万元、600万元和1 000万元。使用年限为10年,净残值为零,以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单位,属于一个资产组。2013年末甲生产线所生产的精密仪器出现减值迹象,因此,对甲生产线进行减值测试。
2013年12月31日,A、B、C三部机器的账面价值分别为200万元、300万元、500万元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150万元,B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后,得到该生产线预计未来现金流量的现值为600万元。无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额。
『正确答案』2013年12月31日
（1）该生产线的账面价值＝200＋300＋500＝1 000（万元）
（2）可收回金额＝600（万元）
（3）生产线应当确认减值损失＝1 000－600＝400（万元）
（4）机器A确认减值损失=200－150=50（万元）
【分析:按照分摊比例,机器A应当分摊减值损失＝400×200/1 000＝80（万元）；
分摊后的账面价值＝200－80＝120（万元）
但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150万元,因此机器A最多只能确认减值损失＝200－150＝50（万元），未能分摊的减值损失30万元（80万元－50万元）,应当在机器B和机器C之间进行再分摊。】
（5）机器B确认减值损失＝（400－50）×300/（300＋500）＝131.25（万元）
（6）机器C确认减值损失＝（400－50）×500/（300＋500）＝218.75（万元）
借: 资产减值损失 400
贷: 固定资产减值准备——机器A 50
——机器B 131.25
——机器C 218.75
五、总部资产减值测试
对于总部资产的减值的处理步骤：
1.先将总部资产分摊到各个资产组中去，按照账面价值所占比重分摊。如果使用寿命不同，还要考虑权重。
2.计算各个资产组（含分摊进的总部资产的账面价值）的减值损失。即按资产组（含分摊进的总部资产的账面价值）的账面价值与可收回金额比较。
3.再将各个资产组的资产减值损失在总部资产和各个资产组之间按照账面价值的比例进行分摊。
【例题·计算题】甲公司系生产家用电器的上市公司，实行事业部制管理，有甲、乙、丙三个事业部，分别生产三种家用电器，每一事业部为一个资产组。甲公司有关总部资产以及甲、乙、丙三个事业部的资料如下：
（1）甲公司的总部资产为一栋办公楼，至2013年末，办公楼的账面价值为2 400万元，预计剩余使用年限为16年。办公楼用于甲、乙、丙三个事业部的行政管理，由于办公楼已经落后，其存在减值迹象。
（2）甲资产组为一生产线，账面价值为20 000万元，预计剩余使用年限均为4年。
甲资产组出现减值迹象。未来4年的现金流量现值为16 960万元。甲公司无法合理预计甲资产组公允价值减去处置费用后的净额。
（3）乙资产组为一条生产线，至2013年末，该生产线的账面价值为3 000万元，预计剩余使用年限为16年。
乙资产组未出现减值迹象。乙资产组（包括分配的总部资产，下同）未来16年的现金流量现值为5 200万元。无法合理预计乙资产组公允价值减去处置费用后的净额。
（4）丙资产组为一条生产线，至2013年末，该生产线的账面价值为4 000万元，预计剩余使用年限为8年。
丙资产组出现减值迹象。丙资产组（包括分配的总部资产，下同）未来8年的现金流量现值为4 032万元。无法合理预计丙资产组公允价值减去处置费用后的净额。
（5）办公楼中资产组的账面价值和剩余使用年限按加权平均计算的账面价值比例进行分配。
要求：计算甲公司2013年12月31日办公楼和甲、乙、丙资产组及其各组成部分应计提的减值，并编制相关会计分录。
『正确答案』
（1）将总部资产分摊至各个资产组，并计算各资产组账面价值（包括分摊的总部资产），和各资产组应该分摊的减值损失。
各资产组账面价值 单位：万元
项目 甲资产组 乙资产组 丙资产组 合计
各项资产组账面价值 20 000 3 000 4 000 27 000
各资产组剩余使用寿命 4 16 8 ——
按使用寿命计算的权重 1 4 2 ——
加权计算后的账面价值 20 000 12 000 8 000 40 000
总部资产分摊比例 20 000/40 000＝50% 12 000/40 000＝30% 8 000/40 000＝20% 100%
总部资产账面价值分摊到各资产组的金额 2 400×50%＝1 200 2 400×30%
＝720 2 400×20%＝480 2 400
包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值 20 000＋1 200＝21 200 3 000＋720
＝3 720 4 000＋480＝4 480 29 400
包括总部资产在内的各资产组的可收回金额 16 960 5 200 4 032 26 192
各资产组发生的减值损失 21 200－16 960＝4 240 0 4 480－4 032＝448 4 688
总部资产应该分摊的减值损失 4 240×1 200/ （20 000＋1 200）＝240 0 448×480/（4 000＋480）＝48 288
各资产组应该分摊的减值损失 4 240×20 000/
（20 000＋1 200）＝4 000 0 448×4 000/（4 000＋480）＝400 4 400
六、商誉减值的处理
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
（一）非同一控制下的吸收合并产生的商誉
（二）非同一控制下的控股合并产生的商誉
如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，在这种情况下，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。
【例题·计算分析题】A公司以下列资产作为对价购买C公司持有B公司的60%股权。
（1）对价资料如下（单位：万元）：
2013年6月30日办理完成了B公司的股东变更登记手续，取得B公司控制权。A公司和C公司不存在任何关联方关系。
公允价值
定向增发股票 10 000
投资性房地产 6 500
（2）2013年6月30日，B公司可辨认净资产的账面价值为22 300万元，除了下列两项资产外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
项目 评估增值
存货 200万元
无形资产 2 400万元
上述B公司存货至本年末已全部对外销售；上述B公司无形资产预计尚可使用10年，采用直线法计提摊销，预计净残值为零。
（3）B公司2013年7月1日到12月31日期间按其净资产账面价值计算实现的净利润为1 200万元。
（4）2013年12月31日，A公司对B公司的长期股权投资进行减值测试。A公司对B公司的长期股权投资，在活跃市场中的报价为16 080万元，预计处置费用为80万元，其未来现金流量的现值为15 000万元。
（5）2013年12月31日，A公司对B公司的商誉进行减值测试。在进行商誉减值测试时，A公司将B公司的所有资产认定为一个资产组，而且判断该资产组的所有可辨认资产不存在减值迹象。A公司估计B公司资产组的可收回金额为27 380万元。
『正确答案』
（1）计算2013年12月31日个别报表长期股权投资确认减值损失
①购买日合并成本＝10 000+6 500＝16 500（万元）
②年末长期股权投资账面价值＝16 500（万元）
③长期股权投资可收回金额为16 000（万元）（长期股权投资公允价值16 080－处置费用80的净额16 000与其未来现金流量的现值15 000，孰高）
④A公司个别报表长期股权投资应确认减值损失＝16 500－16 000＝500（万元）
借：资产减值损失500
贷：长期股权投资减值准备 500
（2）计算2013年12月31日合并报表商誉确认减值损失
①购买日合并成本＝16 500（万元）
②购买日的B公司可辨认净资产的公允价值＝22 300＋200＋2 400＝24 900（万元）
③合并商誉＝16 500－24 900×60%＝ 1 560（万元）
整体商誉＝1 560/60%＝2 600（万元）
④B公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值＝24 900＋调整后的净利润1 200―200―2 400/10×6/12＝25 780（万元）
⑤B公司资产组的可收回金额为27 380万元
⑥A公司确认不包含商誉的资产组减值损失=0【B公司资产组（不包括商誉）的账面价值25 780万元，与可收回金额27 380万元比较，说明可辨认资产未发生减值。】
⑦A公司确认包含商誉的资产组减值损失＝（25 780＋2 600）-27 380＝1 000（万元）
⑧A公司在合并报表应该确认的商誉减值损失＝（1 000－0）×60%＝600（万元）
借：资产减值损失 600
贷：商誉——商誉减值准备 600
第九章 金融资产
金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融资产可分为以下四类:
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（2）持有至到期投资
（3）贷款和应收款项
（4）可供出售金融资产
一、交易性金融资产
（一）相关规定
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1.划分为交易性金融资产的条件
取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等准备近期内出售。
2.初始计量
应当按照公允价值进行初始计量。注意：相关交易费用应当直接计入当期损益；支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。
3.后续计量
应当按照公允价值计量，且其变动计入当期损益。
（二）具体会计核算
1.企业取得交易性金融资产的会计处理
借：交易性金融资产——成本 【公允价值】
投资收益 【发生的交易费用】
应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】
应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】
贷：银行存款 【按实际支付的金额】
2.交易性金融资产持有期间的会计处理
（1）股票投资：被投资单位宣告发放的现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
（2）债券投资：资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息
借：应收利息
贷：投资收益
3.资产负债表日的会计处理
（1）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额：
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
4.出售交易性金融资产的会计处理
借：银行存款 【应按实际收到的金额】
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动【账面余额，或借记】
投资收益【差额，或借记】
同时：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益【或做相反分录】
二、持有至到期投资
（一）相关规定
1.划分的条件
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
2.特征
（1）到期日固定、回收金额固定或可确定
指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额和时间。
（2）有明确意图持有至到期
指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:
①持有该金融资产的期限不确定。
②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。
（3）有能力持有至到期
指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:
①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
3.初始计量
持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
4.后续计量
（1）持有至到期投资后续计量，按摊余成本计量。
（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
①扣除已偿还的本金；
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
（二）具体会计核算
1.企业取得持有至到期投资时
借：持有至到期投资——成本 【面值】
应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】
持有至到期投资——利息调整 【按其差额】
贷：银行存款 【按实际支付的金额】
持有至到期投资——利息调整 【按其差额】
【注意】相关税费及溢折价的处理
2.持有至到期投资后续计量
持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
实际利息收入＝期初债券摊余成本×实际利率 【贷：投资收益】
应收利息＝债券面值×票面利率 【借：应收利息】
利息调整的摊销＝二者的差额
（1）如果持有至到期投资为分期付息、到期还本债券
借：应收利息【债券面值×票面利率】
持有至到期投资——利息调整 【差额】
贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】
持有至到期投资——利息调整 【差额】
（2）如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券
将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资——应计利息”。
3.出售持有至到期投资
借：银行存款【应按实际收到的金额】
投资收益【差额】
贷：持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】
投资收益【差额】
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
三、贷款和应收款项
（一）相关规定
1.划分的条件
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。包括：金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款；非金融企业持有应收款项。
2.初始计量
金融企业应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。
3.后续计量
贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
（二）具体会计核算（略）
四、可供出售金融资产
（一）相关规定
1.划分的条件
对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。
如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。
【思考问题】A公司下列经济业务如何划分？
业务 金融资产或长期股权投资
A公司在二级市场购入股票，对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响 ①准备近期出售 交易性金融资产
②不准备近期出售 可供出售金融资产
③属于限售股权 可供出售金融资产
购入股权 ④对被投资企业具有控制 长期股权投资
⑤对被投资企业具有共同控制或重大影响 长期股权投资
A公司在二级市场购入公司债券 ⑥准备近期出售 交易性金融资产
⑦不准备近期出售但也不准备持有至到期 可供出售金融资产
⑧准备持有至到期且A公司有充裕的现金 持有至到期投资
2.初始计量
可供出售金融资产，应当按公允价值计量，注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。
3.后续计量
可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益。
（二）具体会计核算
【例题·综合题】2012年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元，其中证券交易税费等交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利为7.2万元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表。
（1）2012年5月20日购入股票
划分为可供出售金融资产 划分为交易性金融资产
借：可供出售金融资产—成本
500.8（508－7.2）
应收股利 7.2
贷：银行存款 508 借：交易性金融资产—成本 500（508－0.8－7.2）
应收股利 7.2
投资收益 0.8
贷：银行存款 508
（2）2012年6月20日，甲公司收到乙公司发放的现金股利7.2万元 。
划分为可供出售金融资产 划分为交易性金融资产
借：银行存款 7.2
贷：应收股利 7.2 借：银行存款 7.2
贷：应收股利 7.2
（3）2012年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.2元。
划分为可供出售金融资产 划分为交易性金融资产
公允价值变动＝5.2×100－500.8＝19.2（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动 19.2
贷：其他综合收益 19.2 公允价值变动＝5.2×100－500＝20（万元）
借：交易性金融资产—公允价值变动 20
贷：公允价值变动损益 20
（4）2012年12月31日，甲公司仍然持有乙公司股票，当日，乙公司股票收盘价为每股4.9元 。
划分为可供出售金融资产 划分为交易性金融资产
公允价值变动＝（4.9－5.2）×100＝－30（万元）
借：其他综合收益 30
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 30 公允价值变动＝（4.9－5.2）×100＝－30（万元）
借：公允价值变动损益 30
贷：交易性金融资产—公允价值变动 30
提示①资产负债表“可供出售金融资产”项目列示金额＝4.9×100＝490（万元）
提示②影响营业利润：0
提示③影响其他综合收益（所得税率为25%，下同）＝[业务（3）19.2－业务（4）30]×75%＝－8.1（万元） 提示①资产负债表“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目列示金额＝4.9×100＝490（万元）
提示②2012年该业务影响营业利润＝业务（1）－0.8+业务（3）20－业务（4）30＝－10.8（万元）
（5）2013年4月20日，乙公司宣告发放2012年的现金股利为200万元。
划分为可供出售金融资产 划分为交易性金融资产
借：应收股利 10（200×5%）
贷：投资收益 10 借：应收股利 10（200×5%）
贷：投资收益 10
（6）2013年5月10日，甲公司收到乙公司发放2012年现金股利 。
划分为可供出售金融资产 划分为交易性金融资产
借：银行存款 10
贷：应收股利 10 借：银行存款 10
贷：应收股利 10
（7）2013年5月17日，甲公司以每股4.5元的价格将该股票全部转让，同时支付证券交易税费等交易费用0.72万元。
划分为可供出售金融资产 划分为交易性金融资产
借：银行存款 449.28（100×4.5－0.72）
可供出售金融资产—公允价值变动 10.8（19.2－30）
投资收益 40.72
贷：可供出售金融资产—成本 500.8 借：银行存款 449.28
交易性金融资产—公允价值变动 10（20－30）
投资收益 40.72
贷：交易性金融资产—成本 500
借：投资收益 10.8
贷：其他综合收益 10.8
出售时影响投资收益：
－40.72－10.8＝－51.52 借：投资收益 10
贷：公允价值变动损益 10
出售时影响投资收益：
－40.72－10＝－50.72
快速计算：
出售时影响投资收益：公允价值449.28－成本500.8＝－51.52（万元）
出售时影响营业利润：公允价值449.28－账面价值490－其他综合收益10.8＝－51.52（万元） 快速计算：
出售时影响投资收益：公允价值449.28－成本500＝－50.72（万元）
出售时影响营业利润：公允价值449.28－账面价值490＝－40.72（万元）
【例题·综合题】2011年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用），从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次偿还。不考虑减值损失等因素。实际年利率10%。
（1）2011年1月1日购入债券
划分为可供出售金融资产 划分为持有至到期投资
借：可供出售金融资产—成本 1 250
贷：银行存款 1 000
可供出售金融资产—利息调整 250 借：持有至到期投资—成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资—利息调整 250
（2）2011年12月31日公允价值为1 200万元。
划分为可供出售金融资产 划分为持有至到期投资
借：应收利息 59（1 250×4.72%）
可供出售金融资产—利息调整 41
贷：投资收益 100（1 000×10%） 借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 41
贷：投资收益 1001 000×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59 借：银行存款 59
贷：应收利息 59
公允价值变动＝1 200－（1 000＋41）＝159 （万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动 159
贷：其他综合收益 159 按照摊余成本进行后续计量，不确认公允价值变动。
【提示】
①2011年年末可供出售金融资产的摊余成本
＝1 000＋41＝1 041（万元）
②2011年年末可供出售金融资产的账面价值
＝1 200（万元） 【提示】
①2011年年末持有至到期投资的摊余成本
＝1 000＋41＝1 041（万元）
②2011年年末持有至到期投资的账面价值
＝1 041（万元）
（3）2012年12月31日公允价值为1 300万元。
划分为可供出售金融资产 划分为持有至到期投资
借：应收利息 59
可供出售金融资产—利息调整 45.1
贷：投资收益 104.1（1 041×10%） 借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 45.1
贷：投资收益 104.1（1 041×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59 借：银行存款 59
贷：应收利息 59
公允价值变动
＝1 300－（1 200＋45.1）＝54.9（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动 54.9
贷：其他综合收益54.9 按照摊余成本进行后续计量，不确认公允价值变动。
【提示】
①2012年末可供出售金融资产的摊余成本
＝1 041＋45.1＝1 086.1（万元）
②2012年年末可供出售金融资产的账面价值
＝1 300（万元） 【提示】
①2012年末持有至到期投资的摊余成本
＝1 041＋45.1＝1 086.1（万元）
②2012年年末持有至到期投资的账面价值
＝1 086.1（万元）
（4）2013年12月31日公允价值为1 250万元。
划分为可供出售金融资产 划分为持有至到期投资
借：应收利息 59
可供出售金融资产—利息调整 49.61
贷：投资收益 108.61（1 086.1×10%） 借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 49.61
贷：投资收益 108.61（1 086.1×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59 借：银行存款 59
贷：应收利息 59
公允价值变动
＝1 250－（1 300＋49.61）＝－99.61（万元）
借：其他综合收益 99.61
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 99.61 按照摊余成本进行后续计量，不确认公允价值变动。
【提示】
①2013年年末可供出售金融资产的摊余成本
＝1 086.1＋49.61＝1 135.71（万元）
②2013年末可供出售金融资产的账面价值＝1 250（万元） 【提示】
①2013年年末持有至到期投资的摊余成本
＝1 086.1＋49.61＝1 135.71（万元）
②2013年末持有至到期投资的账面价值＝1 135.71（万元）
（5）2014年12月31日公允价值为1 200万元。
划分为可供出售金融资产 划分为持有至到期投资
借：应收利息 59
可供出售金融资产—利息调整 54.57
贷：投资收益 113.57（1135.71×10%） 借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 54.57
贷：投资收益 113.57 （1135.71×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59 借：银行存款 59
贷：应收利息 59
公允价值变动
＝1 200－（1 250＋54.57）＝－104.57（万元）
借：其他综合收益104.57
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 104.57 按照摊余成本进行后续计量，不确认公允价值变动。
【例题·多选题】（2013年考题）下列各项中，影响当期损益的有（ ）。
A.无法支付的应付款项
B.因产品质量保证确认的预计负债
C.研发项目在研究阶段发生的支出
D.可供出售权益工具投资公允价值的增加
『正确答案』ABC
『答案解析』选项A，计入营业外收入；选项B，计入销售费用；选项C，应于发生当期计入管理费用，均影响当期损益；选项D，计入其他综合收益，不影响当期损益。
【例题·多选题】（2013年考题）下列关于金融资产后续计量的表述中，正确的有（ ）。
A.贷款和应收款项应采用实际利率法，按摊余成本计量
B.持有至到期投资应采用实际利率法，按摊余成本计量
C.交易性金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用
D.可供出售金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用
『正确答案』AB
『答案解析』贷款、应收账款、持有至到期投资后续计量采用实际利率法，按照摊余成本计量。对于交易性金融资产、可供出售金融资产，后续期间采用公允价值计量，且不扣除处置时可能发生的交易费用，处置时可能发生的交易费用在处置时再考虑。
五、不同类金融资产之间的重分类
企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。
（一）划分为交易性金融资产后，不得重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不得重分类为交易性金融资产。
（二）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
1.重分类条件
（1）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。
（2）如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
2.不属于重分类的情况
（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。
（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况，例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售。
3.会计核算
（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
【例题·计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：
（1）2012年1月1日，甲公司支付价款1 100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1 000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2012年12月31日，该债券未发生减值迹象。
【正确答案】
借：持有至到期投资——成本 1 000
——利息调整 100
贷：银行存款 1 100
投资收益＝1 100×6.4%＝70.4（万元）
应计利息＝1 000×10%＝100（万元）
利息调整摊销额＝100－70.4＝29.6（万元）
借：持有至到期投资——应计利息 100
贷：投资收益 70.4
持有至到期投资——利息调整 29.6
（2）2013年1月1日，该债券市价总额为1 200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。
【正确答案】
售出债券的净收益＝955－[1 000＋100＋（100－29.6）]×80%＝18.68（万元）
会计分录：
借：银行存款 955
贷：持有至到期投资——成本 800
——利息调整 56.32
——应计利息 80
投资收益 18.68
剩余债券账面价值＝[1 000＋100＋（100－29.6）]×20%＝234.08（万元）与剩余债券市价为1 200×20%＝240（万元），差额5.92万元，计入其他综合收益。会计分录如下：
借：可供出售金融资产——成本 200
——应计利息 20
——利息调整 14.08
——公允价值变动 5.92
贷：持有至到期投资——成本 200（1 000×20%）
——应计利息 20（100×20%）
——利息调整 14.08[（100－29.6）×20%]
其他综合收益 5.92
（三）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“在本会计年度及以后两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
【思考问题】某企业于2011年1月份购入某公司新发行的公司债券9 000万元，划分为持有至到期投资。2011年6月末，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5 000万元。在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的4 000万元债券重分类为可供出售金融资产；并且在2011年下半年、2012年和2013年不得把取得的任何金融资产划分为持有至到期投资。
假定2012年和2013年该企业资金和财务状况明显改善，故一直持有剩余的公司债券并决定持有这些债券到期，在这种情况下，该企业可以自2014年起将剩余债券由“可供出售金融资产”类划分为“持有至到期投资”类。
六、金融资产的减值
（一）金融资产减值的范围
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
（二）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量。
1.其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
账面价值－现值＝资产减值损失
2.在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
【思考问题】甲企业应收账款为10 030万元，其中应收A公司10 000万元，应收B公司20万元，应收C公司10万元。
3.确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4.会计处理：
（1）计提
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
贷款减值准备
坏账准备
（2）转回
借：持有至到期投资减值准备
贷款减值准备
坏账准备
贷：资产减值损失
【例题·综合题】2011年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，于年末支付本年利息，本金到期时一次偿还。甲公司划分为持有至到期投资。实际年利率为10%。
（1）2011年1月1日，购入债券
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）2011年12月31日
借：应收利息 59（1 250×4.72%）
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100（1 000×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（3）2012年12月31日，有客观证据表明A公司发生严重财务困难，甲公司据此认定对A公司的债券发生了减值，并预期未来3年，即2013年12月31日将收到利息59万元、2014年12月31日将收到利息59万元、但2015年12月31日将仅收到本金800万元。2012年的利息已收到。
①2012年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45.1
贷：投资收益 l04.1【（1 000＋41）×10%】
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
②2012年12月31日确认减值损失
1年 2年 3年
10%的复利现值系数 0.9091 0.8264 0.7513
摊余成本＝1 000＋41＋45.1＝1 086.1（万元）
现值＝59×0.9091＋59×0.8264＋800×0.7513＝703.43（万元）
确认减值损失＝1 086.1－703.43＝382.67（万元）
借：资产减值损失 382.67
贷：持有至到期投资减值准备 382.67
2012年12月31日摊余成本＝703.43（万元）
（4）2013年12月31日，收到A公司支付的利息59万元。
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 11.34
贷：投资收益 70.34（703.43×10%）
【提示：计提减值后的次年，应以现值为基础计算投资收益】
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
2013年12月31日摊余成本＝703.43＋11.34＝714.77（万元）
（5）2014年12月31日，收到A公司支付的利息59万元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计最后一年，即2015年12月31日将收到利息59万元，本金1 000万元。假定2012年末不计提减值准备，核算至2014年末的摊余成本是1 190.28万元。
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 12.48
贷：投资收益 71.48（714.77×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
2014年末预计的现金流量的现值＝（59＋1 000）×0.9091＝962.74（万元）
2014年转回减值准备前的账面价值＝714.77＋12.48＝727.25（万元）
所以，2014年应转回的减值准备＝962.74－727.25＝235.49（万元）
转回235.49万元后的账面价值是962.74万元，小于假定2012年末不计提减值准备，核算至2014年末的摊余成本1 190.28万元，因此转回的减值准备是235.49万元。
借：持有至到期投资减值准备 235.49
贷：资产减值损失 235.49
（三）可供出售金融资产减值损失的计量
账面价值－公允价值＝资产减值损失
1.可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的其他综合收益，应当予以转出，计入当期资产减值损失
借：资产减值损失【应减记的金额】
其他综合收益【原计入其他综合收益的累计利得】
贷：其他综合收益【原计入其他综合收益的累计损失】
可供出售金融资产——减值准备 【按其差额】
【思考问题】2013年3月末购入股票，划分可供出售金融资产。
借：资产减值损失 20
贷：可供出售金融资产——减值准备 20
借：资产减值损失 10
贷：其他综合收益 10
或合并编制：
借：资产减值损失 30
贷：其他综合收益 10
可供出售金融资产——减值准备 20
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
借：可供出售金融资产——减值准备【应按原确认的减值损失】
贷：资产减值损失
3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产——减值准备
贷：其他综合收益
【例题·综合题】2012年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元，其中证券交易税费等交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利为7.2元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
（1）2012年5月20日购入股票时
借：可供出售金融资产——成本 500.8（508－7.2）
应收股利 7.2
贷：银行存款 508
（2）2012年6月20日甲公司收到现金股利。（略）
（3）2012年6月30日，乙公司股票收盘价为每股4.2元,甲公司预计股票价格下跌是暂时的。
公允价值变动＝4.2×100－500.8＝－80.8（万元）
借：其他综合收益 80.8
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 80.8
（4）2012年12月31日，乙公司收盘价持续下跌为每股3.9元。甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在6个月以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。
公允价值变动＝（3.9－4.2）×100＝－30（万元）
股票减值损失＝30＋80.8＝110.8（万元）
借：资产减值损失 110.8
贷：其他综合收益 80.8
可供出售金融资产——减值准备 30
（5）2013年4月20日，乙公司宣告发放2012年的现金股利为200万元。
借：应收股利 10（200×5%）
贷：投资收益 10
（6）2013年5月10日，甲公司收到乙公司发放2012年现金股利。
借：银行存款 10
贷：应收股利 10
（7）2013年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司收盘价上涨为每股4.5元。
公允价值变动＝（4.5－3.9）×100＝60（万元）
借：可供出售金融资产——减值准备 30
——公允价值变动 30
贷：其他综合收益 60
（8）2013年12月31日，乙公司收盘价继续上涨为每股5.5元。
公允价值变动＝（5.5－4.5）×100＝100（万元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 100
贷：其他综合收益 100
（9）2014年1月10日，甲公司以6.50元价格将该股票全部转让。
①“成本”＝500.8（万元）
②“公允价值变动”＝－80.8＋30＋100＝49.2（万元）
③账面余额＝500.8＋49.2＝550（万元）
借：银行存款 650（6.5×100）
贷：可供出售金融资产——成本 500.8
——公允价值变动 49.2
投资收益 100
同时：
累计计入其他综合收益＝－80.8＋80.8＋60＋100＝160（万元）
借：其他综合收益 160
贷：投资收益 160
【思考问题】
快速计算：处置收益＝公允价值650－账面550+其他综合收益160＝260（万元）
处置收益＝公允价值650－成本500.8+资产减值损失110.8＝260（万元）
第十章 股份支付
一、股份支付的有关概念
（一）股份支付定义
是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
（二）股份支付四个环节
1.授予日
是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。
2.可行权日
是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，称为“等待期”。
3.行权日
是指职工和其他方行使权利、获得现金或权益工具的日期。
4.出售日
是指股票的持有人将行权所取得的期权股票出售的日期。
（三）股份支付工具的类型
1.权益结算的股份支付
是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
2.现金结算的股份支付
是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易。
（四）可行权条件的种类
股份支付通常涉及可行权条件，在满足这些条件之前，职工无法获得股份。
1.服务期限条件
是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。
【思考问题】服务期限条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为连续服务3年，如果可行权条件满足，高管人员即可按低于市价的价格购买一定数量的本公司股票？
等待期为3年，不需要单独计算等待期的长短。
2.业绩条件
指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
（1）市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工或其他方可相应取得多少股份的规定。
【思考问题】市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：如果3年后股价达到了50元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。实际情况：第1年30元/股；第2年40元/股；第3年48元/股？
等待期为3年，不需要单独计算等待期的长短。管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管3年后股价未达到50元/股，即市场条件未得到满足，A公司在3年中各年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。所以市场条件没有得到满足，也不影响企业对预计可行权情况的估计，在这3年中，每年年末应确认相关的成本费用，这些费用不应再转回。
【总结】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。
（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
【思考问题】非市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：第1年净利润增长率为16%,或者第2年净利润增长率为20%,或者第3年净利润增长率为25%。实际情况：
第1年净利润增长率为14%,没有达到可行权条件，但是预计第2年有望达到可行权条件；等待期为2年；
第2年净利润增长率为18%,仍然没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件；等待期为3年。
【总结】非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。即没有满足非市场条件时，不应确认相关费用。
二、股份支付的会计核算
（一）权益结算的股份支付 （二）现金结算的股份支付
1.授予日
（1）立即可行权的股份支付
借：管理费用
贷：资本公积——股本溢价
【按授予日权益工具的公允价值】
（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理。 1.授予日
（1）立即可行权的股份支付
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
【按授予日企业承担负债的公允价值，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。】
（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理。
2.在等待期内的每个资产负债表日
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
【以授予日公允价值为基础计量】 2.在等待期内的每个资产负债表日
借：管理费用等
贷：应付职工薪酬
【以每个资产负债表日公允价值为基础计量】
注意问题：
（1）确定等待期长度。
（2）等待期长度确定后,在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。
3.可行权日之后
对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 3.可行权日之后
对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬
【以资产负债表日公允价值为基础计量】
4.行权日
借：银行存款
资本公积——其他资本公积
贷：股本
资本公积——股本溢价 4.行权日
借：应付职工薪酬
贷：银行存款
5.回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的,属于权益结算的股份支付,应当进行以下处理:
（1）回购股份
借：库存股【实际成本】
贷：银行存款
同时进行备查登记。
（2）确认成本费用
同上2
（3）职工行权
借：资本公积——其他资本公积
贷：库存股
资本公积——股本溢价 ——
【例题·计算分析题】A公司为一家上市公司。股份支付协议资料如下：
（1）2012年12月6日，经股东会批准，A公司向其100名管理人员每人授予20万股股票期权，这些职员从2013年1月1日起在该公司连续服务3年且3年后（即2015年12月31日）股价达到35元/股，即可以4元每股购买20万股A公司普通股股票（面值为1元），从而获益。2012年12月6日，公司估计该期权公允价值为15元/股。2012年12月31日，该股票公允价值为18.8元/股。
分析：可行权条件有2个：连续服务3年为服务期限条件；3年后股价达到35元/股为市场条件。
2012年12月6日授予日不进行会计处理。2012年12月31日也不需要进行会计处理。
（2）截至2013年12月31日，有12名职员离开A公司；A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%。2013年12月31日该股票公允价值为20元/股，预计2015年12月31日股价将达到35元/股。
借：管理费用 8 000【100×（1－20%）×20×15×1/3】
贷：资本公积——其他资本公积 8 000
（3）2014年12月31日，本年又有3名职员离开公司；公司将估计的职员离开比例修正为15%。2014年12月31日该股票公允价值为28元/股，预计2015年12月31日股价将达到35元/股。
借：管理费用 9 000【100×（1－15%）×20×15×2/3－8 000】
贷：资本公积——其他资本公积 9 000
（4）2015年12月31日，本年又有5名职员离开。2015年12月31日该股票公允价值为35元/股。
借：管理费用 7 000【（100―12―3－5）×20×15－8 000－9 000】
贷：资本公积——其他资本公积 7 000
（5）假设80名职员全部都在2016年行权。
借：银行存款 6 400（80×20×4）
资本公积——其他资本公积 24 000（8 000＋9 000＋7 000）
贷：股本 1 600（80×20×1）
资本公积——股本溢价 28 800
【拓展】上述资料（4）改为：2015年12月31日，本年又有5名职员离开。2015年12月31日公司股票的公允价值为32元/股。会计处理？
分析：根据准则规定，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。
分录同上（4）。
【思考问题】权益结算的股份支付形成的资本公积——其他资本公积属于其他综合收益？不属于其他综合收益。
【例题·计算分析题】2012年12月1日经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，其主要内容如下：A公司向本公司20名高管人员每人授予18万份股票期权。股票期权的可行权条件为：2013年年末可行权条件为2013年企业净利润较2012年增长率不低于10%；2014年年末的可行权条件为2013年和2014年两年净利润平均数较2012年增长率不低于11%；2015年年末的可行权条件为2013～2015年3年净利润平均数较2012年增长率不低于12%。从达到上述业绩条件的当年末起可行权，行权期为3年。
（1）2012年12月1日每份期权的公允价值为5.40元，2012年12月31日每份期权的公允价值为6元。
不编制会计分录。
（2）2013年12月31日，A公司净利润增长率为9%，同时有2名激励对象离开，但是A公司预计2014年将保持快速增长，2014年有望达到可行权条件。另外，预计2014年没有激励对象离开。2013年12月31日每份期权的公允价值为7元。
【分析】2013年年末可行权条件为当年净利润增长率不低于10%，由于实际增长率为9%，因此2013年没有达到可行权条件，预计2014年12月31日有望达到可行权条件，所以等待期为2年。确认管理费用＝（20－2－0）×18×5.4×1/2＝874.8（万元）
借：管理费用 874.8
贷：资本公积——其他资本公积 874.8
（3）2014年12月31日，企业净利润增长率为11%，但公司预计2015年将保持快速增长，2015年12月31日将可行权。另外，2014年实际有2名激励对象离开，预计2015年没有激励对象离开企业。2014年12月31日每份期权的公允价值为7元。
【分析】2014年年末的可行权条件为企业净利润2013年和2014年两年平均增长率不低于11%，由于两年实际平均增长率为10%[（9%＋11%）/2]，因此2014年没有达到可行权条件。预计2015年12月31日有望达到可行权条件，所以等待期延长至3年。确认管理费用＝（20－2－2－0）×18×5.4×2/3－874.8＝162（万元）
借：管理费用 162
贷：资本公积——其他资本公积 162
（4）2015年12月31日，企业净利润增长率为16%，当年有2名激励对象离开。2015年12月31日每份期权的公允价值为8元。
【分析】2015年年末的可行权条件为2013年、2014年和2015年三年净利润平均增长率不低于12%，实际三年平均增长率为（9%＋11%＋16%）/3＝12%，因此2015年达到可行权条件。确认管理费用＝（20－2－2－2）×18×5.4×3/3－874.8－162＝324（万元）
借：管理费用 324
贷：资本公积——其他资本公积 324
（5）2016年12月31日，激励对象全部行权，行权价格为3元/股。
借：银行存款 756（14×18×3）
资本公积——其他资本公积1 360.8（874.8＋162＋324）
贷：股本 252（14×18×1）
资本公积——股本溢价 1 864.8
【小结】权益结算股份支付
①每个资产负债表日，都按授予日的公允价值为基础确认成本费用。
②每个资产负债表日，在考虑人数变动的情况下，当期应确认的费用都是用（期末－期初）的方法计算。
③关注行权条件的变化。
④行权时，应冲减等待期内累计确认的“资本公积——其他资本公积”。
【例题·计算分析题】甲公司有关现金结算的股份支付资料如下：
（1）2012年1月1日，甲公司为其120名销售人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2012年1月1日起必须在该公司连续服务满3年，同时三年的销售数量分别达到1 000万台、1 200万台、1 500万台，即可自2014年12月31日起根据甲公司股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2016年12月31日之前行使完毕。
分析：可行权条件：连续服务3年为服务期限条件，三年的销售数量为非市场业绩条件。
2012年1月1日：授予日不进行会计处理。
（2）2012年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为12元。本年有20名管理人员离开甲公司，甲公司估计还将有15名管理人员离开。2012年实际销售数量为1 050万台。
“应付职工薪酬”科目发生额＝（120－20－15）×10×12×1/3＝3 400（万元）
借：销售费用 3 400
贷：应付职工薪酬 3 400
（3）2013年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为15元。本年有又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有8名管理人员离开。2013年实际销售数量为1 300万台。
“应付职工薪酬”科目余额＝（120－20－10－8）×10×15×2/3＝8 200（万元）
“应付职工薪酬”科目发生额＝8 200－3 400＝4 800（万元）
借：销售费用 4 800
贷：应付职工薪酬 4 800
（4）2014年12月31日，有50人行使股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为16元。2014年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为18元。本年又有3名管理人员离开。2014年实际销售数量为1 550万台。
①行权时会计分录：
借：应付职工薪酬 8 000（50×10×16）
贷：银行存款 8 000
②确认费用及会计分录：
“应付职工薪酬”科目余额＝（120－20－10－3－50）×10×18×3/3＝6 660（万元）
“应付职工薪酬”科目发生额＝6 660－8 200＋8 000＝6 460（万元）
借：销售费用 6 460
贷：应付职工薪酬 6 460
（5）2015年12月31日（超过等待期，可行权日以后），有27人行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为20元。2015年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为21元。
①行权时会计分录：
借：应付职工薪酬5 400（27×10×20）
贷：银行存款 5 400
②确认公允价值变动损益及会计分录：
“应付职工薪酬”科目余额＝（120－33－50－27）×10×21＝2 100（万元）
“应付职工薪酬”科目发生额＝2 100－6 660＋5 400＝840（万元）
借：公允价值变动损益 840
贷：应付职工薪酬 840
（6）2016年12月31日（超过等待期，可行权日以后），剩余10（120－33－50－27）人全部行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为25元。
①行权时会计分录：
借：应付职工薪酬2 500（10×10×25）
贷：银行存款 2 500
②确认公允价值变动损益及会计分录：
“应付职工薪酬”科目余额＝0
“应付职工薪酬”科目发生额＝0－2 100＋2 500＝400（万元）
借：公允价值变动损益 400
贷：应付职工薪酬 400
【小结】现金结算股份支付
1.在等待期内，当期费用应以每个资产负债表日的公允价值为基础计算，而不是按授予日的公允价值计算。
2.超过等待期后，负债公允价值的变动不再计入成本费用，而应计入公允价值变动损益。
【例题·计算分析题】2011年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称“甲公司”）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；
②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自2014年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。2011年至2014年，甲公司与股票期权有关的资料如下：
（1）2011年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。
借：库存股 4 025
贷：银行存款 4 025
（2）2011年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。
分析：2011年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10×15×1/3＝2 400（万元）
借：管理费用 2 400
贷：资本公积——其他资本公积 2 400
（3）2012年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。
分析：2012年应确认的当期费用＝（50－1－0－2）×10×15×2/3－2 400＝2 300（万元）
借：管理费用 2 300
贷：资本公积——其他资本公积 2 300
（4）2013年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元。
分析：第三年的可行权条件为3年平均净利润增长率达到12%，实际3年平均净利润增长率＝（10%＋14%＋15%）/3＝13%，达到了可行权条件。
2013年应确认的当期费用＝（50－1－0－1）×10×15－2 400－2 300＝2 500（万元）
借：管理费用 2 500
贷：资本公积——其他资本公积 2 500
（5）2014年5月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。
借：银行存款 2 400（48×5×10）
资本公积——其他资本公积 7 200（2 400＋2 300＋2 500）
贷：库存股 3 864（4 025×480/500）
资本公积——股本溢价 5 736
三、条款和条件的修改
四、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理
第十一章 负债及借款费用
一、应付债券
（一）一般公司债券
【例题·计算分析题】甲公司于2013年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，于次年1月10日支付上年利息。该公司债券票面年利率为5%，面值总额为3 000万元，发行价格总额为3 133.77万元，实际年利率为4%。乙公司于当日购入并准备持有至到期。
『正确答案』
（1）2013年1月1日
甲公司 乙公司
借：银行存款 3 133.77
贷：应付债券——面值 3 000
——利息调整133.77 借：持有至到期投资——成本 3 000
——利息调整133.77
贷：银行存款 3 133.77
（2）2013年12月31日
甲公司 乙公司
应付利息＝3 000×5%＝150（万元）
实际利息费用＝3 133.77×4%＝125.35（万元）
摊销利息调整＝150－125.35＝24.65（万元）
借：财务费用 125.35
应付债券——利息调整 24.65
贷：应付利息 150 应收利息＝3 000×5%＝150（万元）
实际利息收入＝3 133.77×4%＝125.35（万元）
摊销利息调整＝150－125.35＝24.65（万元）
借：应收利息 150
贷：投资收益 125.35
持有至到期投资——利息调整 24.65
（二）可转换公司债券
【例题·计算分析题】AS公司2014年1月1日按每份面值1 000元、发行价格为1 020元，发行了200万份可转换债券，取得总收入204 000万元。该债券期限为4年，票面年利率为4%，一次还本分次付息；可转换公司债券在发行1年后可转换为AS公司的普通股股票，初始转股价格为每股10元，按债券面值及初始转股价格计算转股数量，转股后利息仍可支付。
发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为6%。由于AS公司股票价格涨幅较大，2015年1月1日，全体债券持有人将其持有的可转换公司债券全部转换为AS公司普通股股票。[（P/S，6%，4）＝0.7921；（P/A，6%，4）＝3.4651]
『正确答案』
（1）负债的初始入账金额＝1 000×200×4%×3.4651＋200 000×0.7921＝186 140.80（万元）；
（2）其他权益工具的初始入账金额＝204 000－186 140.80＝17 859.2（万元）。
（3）会计分录
借：银行存款 204 000
应付债券——可转换公司债券（利息调整）13 859.2
贷：应付债券——可转换公司债券（面值） 200 000
其他权益工具 17 859.2
（4）利息费用＝186 140.80×6%＝11 168.45（万元）；
应付利息＝200 000×4%＝8 000（万元）；
利息调整摊销额＝11 168.45－8 000＝3 168.45（万元）；
（5）转股数
初始转股价格为每股10元：转股数＝200 000÷10＝20 000（万股）；
每份债券（1000）可转换为100股普通股股票：转股数＝200×100＝20 000（万股）；
尚未摊销的利息调整摊销额＝13 859.2－3 168.45＝10 690.75（万元）。
会计分录如下：
借：应付债券——可转换公司债券（面值） 200 000
其他权益工具 17 859.2
贷：应付债券——可转换公司债券（利息调整）10 690.75
股本 20 000
资本公积——股本溢价 187 168.45
二、借款费用
（一）借款费用的范围
借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
（二）借款费用的确认
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
1.符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。研发无形资产过程中发生的借款费用，满足条件时也可以资本化。
“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。
2.借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。
3.借款费用资本化期间的确定
（1）借款费用开始资本化时点的确定
借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。
（2）借款费用暂停资本化时点的确定
中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
【思考问题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？
购建过程中由于资金短缺（包括自有资金和借入的款项全部用完）发生施工中断。 非正常中断
由于发生重大安全事故导致施工中断。 非正常中断
由于发生劳动纠纷（比如：拖欠民工工资导致民工罢工）引起的施工中断。 非正常中断
由于缺乏工程物资导致停工。 非正常中断
由于企业可以预计到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断。 正常中断
（3）借款费用停止资本化时点的确定
总原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。具体可从以下几个方面进行判断：
①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
④购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
⑤购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
比如，企业购建三条符合资本化条件的流水线，三条流水线分别用于独立生产不同的产品，这种情况下，某条流水线达到预定使用状态时，应该相应的停止该条流水线借款费用的资本化。
⑥购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。
【总结】
（三）借款费用的计量
1.借款利息资本化金额的确定
（1）专门借款资本化金额的确定
专门借款资本化金额＝资本化期间的实际的利息费用－资本化期间的存款利息收入
专门借款费用化金额＝费用化期间的实际的利息费用－费用化期间的存款利息收入
（2）一般借款
一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
其中：
所占用一般借款的资本化率
＝所占用一般借款加权平均利率
＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
其中：所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
【例题·计算分析题】甲公司为兴建厂房，有关资料如下：
（1）2013年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
（2）除专门借款外，公司只有一笔一般借款，于2011年12月1日借入的长期借款3 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2013年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：
2013年6月1日：1 000万元；2013年7月1日：3 000万元；2013年12月31日：1 000万元；2014年4月1日：500万元；2014年7月1日：800万元。
工程于2014年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于2013年9月1日～12月31日停工4个月。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
要求：根据上述资料，计算有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关会计分录。
『正确答案』
【关注问题1】
【关注问题2】
开始资本化的时点？2013年4月1日。
停止资本化的时点？2014年9月30日。
2013年资本化月数和费用化月数？2013年9月1日～12月31日，因施工质量问题非正常停工4个月。因此，2013年借款利息资本化月数为5个月、费用化月数为7个月。
【关注问题3】超过专门借款占用一般借款；超过一般借款占用自有资金。
日 期 每期资产支出金额 资产支出累计金额 闲置专门借款存款的利息 占用了一般借款的资产支出
2013年1月1日 0 0 5 000×0.25%×3＝37.5 —
2013年4月1日 2 000 2 000 3 000×0.25%×2＝15 —
2013年6月1日 1 000 3 000 2 000×0.25%×1＝5 —
2013年7月1日 3 000 6 000 — 1 000
2013年12月31日 1 000 — — 1 000
2014年4月1日 500 — — 500
2014年7月1日 800 — — 500
【2013年】
（1）计算2013年专门借款利息金额：
①应付利息＝5 000×6%＝300（万元）
其中：费用化期间应付利息＝5 000×6%×7/12＝175（万元）
资本化期间应付利息＝5 000×6%×5/12＝125（万元）
②存入银行取得的利息收入＝37.5＋15＋5＝57.5（万元）
其中：
费用化期间的利息收入＝37.5（万元）
资本化期间的利息收入＝15+5＝20（万元）
③费用化金额＝175－37.5＝137.5（万元）
资本化金额＝125－20＝105（万元）
（2）计算2013年一般借款利息金额
①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝1 000×（6－4）/12+1 000×0/12＝166.67（万元）
②占用了一般借款资本化率＝8%
③一般借款应予资本化的利息金额＝166.67×8%＝13.33（万元）
④一般借款应付利息金额＝3 000×8%＝240（万元）
⑤一般借款费用化金额＝240－13.33＝226.67（万元）
（3）合计
资本化的借款利息金额＝105＋13.33＝118.33（万元）
费用化的借款利息金额＝137.5＋226.67＝364.17（万元）
借：在建工程 118.33
财务费用 364.17
应收利息（或银行存款） 57.5
贷：应付利息 540（300＋240）
【2014年】
（1）专门借款应予资本化的利息金额
①应付利息金额＝5 000×6%＝300（万元）
②资本化利息金额＝5 000×6%×9/12＝225（万元）
③费用化利息金额＝300－225＝75（万元）
（2）一般借款应予资本化的利息金额
①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝2 000×9/12＋500×6/12＋500×3／12＝1 875（万元）
②一般借款资本化率＝8%
③一般借款资本化的利息金额＝1 875×8%＝150（万元）
④一般借款应付利息金额＝3 000×8%＝240（万元）
⑤一般借款利息费用化金额＝240－150＝90（万元）
（3）合计
资本化的借款利息金额＝225＋150＝375（万元）
费用化利息金额＝75＋90＝165（万元）
借：在建工程 375
财务费用 165
贷：应付利息 540（300＋240）
【例题·计算分析题】甲公司2013年3月1日开始建造一栋办公楼，为建造办公楼借入两笔一般借款，分别为：
（1）2013年3月1日借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；
（2）2013年9月1日借款5 000万元，借款期限为5年，年利率为8%,利息按年支付。
（3）资产支出如下：3月1日180万元、5月1日1 200万元、8月1日600万元、12月1日2 400万元。
『正确答案』
按照年度计算资本化利息金额
年资本化率＝（2 000×6%×10/12＋5 000×8%×4/12）/（2 000×10/12＋5 000×4/12）＝7%
年资本化金额＝（180×10/12+1 200×8/12+600×5/12+2 400×1/12）×7%＝98（万元）
第十二章 债务重组
一、债务重组的概念
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
二、以非现金资产清偿债务
（以现金清偿债务的处理，比照以非现金资产清偿债务的思路处理）
（一）债务人
1.将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得）。
2.转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：
（二）债权人
债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。甲公司应收乙公司账款3 730万元已逾期，经协商决定进行债务重组。乙公司债务重组日抵债资料为：（1）以银行存款偿付甲公司账款100万元；（2）以一项生产经营用固定资产偿付其余债务，乙公司该项设备的成本为2 850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为3 000万元，支付清理费用5万元。
甲公司对该债权已计提坏账准备20万元，交换前后不改变用途，假定不考虑相关税费。
要求：编制债务重组双方的账务处理。
『正确答案』
甲公司： 乙公司：
借：银行存款 100
固定资产 3 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 510
坏账准备 20
营业外支出 100
贷：应收账款 3 730 债务重组利得＝3 730－（100＋3 000×1.17）＝120（万元）
固定资产的处置损益＝3 000－（2 850－50）－5＝195（万元）
借：固定资产清理 2 800
累计折旧 50
贷：固定资产 2850
借：固定资产清理 5
贷：银行存款 5
借：银行存款 100
固定资产 3 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 510
坏账准备 20
营业外支出 100
贷：应收账款 3 730 借：应付账款 3 730
贷：银行存款 100
固定资产清理 3 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 510
营业外收入——债务重组利得 120
借：固定资产清理 195
贷：营业外收入 195
【思考问题】确认债务重组损失？
100万元 【思考问题】①确认债务重组利得？120万元
②因债务重组影响损益？120＋195＝315（万元）
三、债务转为资本
（一）债务人
对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本）,股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入。
（二）债权人
在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。
四、修改其他债务条件
（一）不附或有应付（或应收）金额的债务重组
1.债务人
债务人应将重组债务的账面价值减记至重组后债务的入账价值（即公允价值），减记的金额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
2.债权人
债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备，冲减坏账准备后，如果差额在借方，计入营业外支出，如果差额在贷方，则贷记“资产减值损失”科目。
【例题·计算分析题】2011年12月31日，甲公司应付乙公司货款106万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务6万元，即应付账款的公允价值为100万元，并延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。乙公司已经计提坏账准备1万元。
要求：分别编制甲公司与乙公司的有关会计分录。
『正确答案』
甲公司 乙公司：
2011年12月31日：
借：应付账款 106
贷：应付账款——债务重组 100
营业外收入 6 2011年12月31日：
借：应收账款——债务重组 100
坏账准备 1
营业外支出——债务重组损失 5
贷：应收账款 106
2012年12月31日：
借：财务费用 5（100×5%）
贷：银行存款（或应付利息） 5 2012年12月31日：
借：银行存款（应收利息） 5
贷：财务费用 5（100×5%）
2013年12月31日：
借：应付账款——债务重组 100
财务费用 5
贷：银行存款 105 2013年12月31日：
借：银行存款 105
贷：应收账款——债务重组 100
财务费用 5
（二）附或有条件的债务重组
1.债务人
附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
或有应付金额在以后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
2.债权人
对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。在或有应收金额实际发生时，计入当期损益。
【例题·计算分析题】2011年A公司应收B公司货款106万元，由于B公司发生财务困难，于2011年12月31日进行债务重组，A公司同意免除6万元债务，剩余债务延期2年，展期期间内利息按年支付，利率为3%。但附有一个条件：债务重组后，如B公司第二年有盈利，则第二年利率上升至5%，若无盈利，第二年利率仍维持3%。假定实际利率等于名义利率。假定B公司预计第二年很可能实现盈利。A公司已经计提坏账准备1万元。
要求：编制A和B公司的相关会计分录。
『正确答案』
B公司（债务人） A公司（债权人）
2011年12月31日
借：应付账款 106
贷：应付账款——债务重组 100
预计负债 2（100×2%）
营业外收入 4 2011年12月31日
借：应收账款——债务重组 100
坏账准备 1
营业外支出 5
贷：应收账款 106
2012年12月31日支付利息时
借：财务费用 3（100×3%）
贷：银行存款 3 2012年12月31日收到利息时
借：银行存款 3
贷：财务费用 3（100×3%）
2013年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利
借：应付账款——债务重组 100
财务费用 3
预计负债 2
贷：银行存款 105 2013年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利
借：银行存款 105
贷：应收账款——债务重组 100
财务费用 3
营业外支出 2
假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利
借：应付账款——债务重组 100
财务费用 3
预计负债 2
贷：银行存款 103
营业外收入 2 假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利
借：银行存款 103
贷：应收账款——债务重组 100
财务费用 3
第十三章 或有事项
一、或有事项的概念
（一）或有事项的特征
或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项具有以下特征：
1.或有事项是由过去的交易或者事项形成的
2.或有事项的结果具有不确定性
（1）首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性。
（2）其次，或有事项的结果即使预计会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。
3.或有事项的结果须由未来事项决定
（二）或有负债、或有资产
1.或有负债
是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。
或有负债无论是现时义务，还是潜在义务，均不符合负债的确认条件，因而不能确认，只能在附注中披露。
2.或有资产
或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
或有资产，是潜在资产，不符合资产的确认条件，因而不能确认。企业通常不应当披露或有资产，只有在很可能导致经济利益流入企业时才能在附注中披露。
二、或有事项的确认与计量
（一）确认预计负债的条件
是在企业当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务。
导致经济利益流出企业的可能性超过50%，小于或等于95%
是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。
（二）预计负债的计量
1.最佳估计数的确定
（1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上、下限金额的平均数确定。
【例题·单选题】（2012年考题）甲公司因违约被起诉，至2011年12月31日，人民法院尚未作出判决，经向公司法律顾问咨询，人民法院的最终判决很可能对本公司不利，预计赔偿额为20万元至50万元，而该区间内每个金额发生的可能性大致相同。甲公司2011年12月31日由此应确认预计负债的金额为（ ）万元。
A.20 B.30
C.35 D.50
『正确答案』C
『答案解析』（20+50）/2=35（万元）。
（2）所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同。
在这种情况下，最佳估计数按照如下方法确定：或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定；或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。
【例题·单选题】2014年度第一季度甲公司首次开始生产并销售A产品，销售收入为36 000万元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。
根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。据此，2014年第一季度末，甲公司应在资产负债表中确认的预计负债金额为（ ）万元。
A.90 B.45
C.54 D.36
『正确答案』A
『答案解析』确认的预计负债金额＝36 000×（0×80%＋1%×15%＋2%×5%）＝90（万元）。
借：销售费用 90
贷：预计负债 90
2.预期可获得的补偿
企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
【例题·计算分析题】甲公司于2013年11月收到法院通知，被告知乙公司状告甲公司侵犯专利权,要求甲公司赔偿100万元。甲公司经过反复测试认为其核心技术是委托丙公司研究开发的，丙公司应承担连带责任对甲公司进行赔偿，甲公司在年末编制会计报表时，根据法律诉讼的进展情况以及专业人士的意见，认为对原告进行赔偿的可能性在80%以上，最有可能发生的赔偿金额为110万元至130万元之间，且该区间内每个金额发生的可能性大致相同，并承担诉讼费用6万元。
『正确答案』
问题一：预期可获得的补偿指的是甲、乙、丙公司？
甲公司。
问题二：
（1）假定从第三方丙公司得到补偿基本确定，最有可能获得的补偿金额为80万元。甲公司2013年末正确的会计处理方法？
甲公司应确认的预计负债＝（110＋130）/2＋6＝126（万元）
借：管理费用 6
营业外支出 40
其他应收款 80
贷：预计负债 126
（2）假定从第三方丙公司得到补偿基本确定，最有可能获得的补偿金额为150万元。甲公司2013年末正确的会计处理方法？
借：其他应收款 126
贷：预计负债 126
（3）假定很可能从第三方丙公司收到补偿款90万元。甲公司2013年末正确的会计处理方法？
借：管理费用 6
营业外支出 120
贷：预计负债 126
三、或有事项的会计处理原则的应用
（一）未决诉讼或未决仲裁
1.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计负债后，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。
【例题·计算分析题】（1）甲公司2013年12月31日涉及一项诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为70%，如败诉，赔偿金额估计为200万元。甲公司确认预计负债200万元。
借：营业外支出 200
贷：预计负债 200
（2）假定一：2014年5月7日（2013年报表已经报出）法院做出判决，甲公司支付赔偿220万元，甲公司不再上诉，赔偿已经支付。
借：预计负债 200
营业外支出 20
贷：银行存款 220
（3）假定二：2014年5月7日（2013年报表已经报出）法院做出判决，甲公司支付赔偿190万元，甲公司不再上诉，赔偿已经支付。
借：预计负债 200
贷：银行存款 190
营业外支出 10
2.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大前期差错更正的方法进行处理。
3.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。
【例题·计算分析题】（1）甲公司2013年12月31日涉及一项诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为40%，如败诉，估计赔偿金额不确定。
甲公司不确认预计负债，但是需要披露。
（2）2014年5月7日法院做出判决，甲公司支付赔偿60万元，甲公司不再上诉，赔偿已经支付。
借：营业外支出 60
贷：银行存款 60
4.资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的有关规定进行处理。
（二）债务担保（略）
（三）产品质量保证
【例题·计算分析题】甲公司为A机器设备生产和销售企业。2014年第一季度、第二季度分别销售A机器设备2 000台、3 000台，每台售价为0.4万元。对购买其产品的消费者，甲公司作出如下承诺：A机器设备售出后3年内如出现非意外事件造成的故障和质量问题，甲公司免费负责保修（含零部件更换）。
根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的3%～4%之间。假定A公司2014年第一、二个季度实际发生的维修费分别为20万元、30万元；同时，假定2014年“预计负债——产品质量保证”科目年初余额为30万元。
『正确答案』
（1）第一季度：
①发生的维修费
借：预计负债 20
贷：银行存款 20
②第一季度末应确认的产品质量保证金额＝2 000×0.4×（3%＋4%）÷2＝28（万元）；
借：销售费用 28
贷：预计负债 28
③第一季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为＝30－20＋28＝38（万元）。（2）第二季度：
①发生的维修费
借：预计负债 30
贷：银行存款 30
②第二季度末应确认的产品质量保证金额＝3 000×0.4×（3%＋4%）÷2＝42（万元）；
借：销售费用 42
贷：预计负债 42
③第二季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为＝38－30＋42＝50（万元）。
（四）待执行合同变为亏损合同
亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的,应当确认为预计负债。其中,亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
1.金额的确定
预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中较低者。
2.科目的确定
（1）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债；再将预计亏损超过该减值损失的部分确认为预计负债。
【例题·计算分析题】2013年12月1日，甲公司与乙公司签订一项不可撤销的产品销售合同，合同规定：甲公司于3个月后提交乙公司一批产品，合同价格（不含增值税额）为500万元，如甲公司违约，将支付违约金100万元。至2013年年末，甲公司为生产该产品已发生成本20万元，因原材料价格上涨，甲公司预计生产该产品的总成本为580万元。
执行合同的损失＝580－500＝80（万元），不执行合同的损失＝100（万元），故选择执行合同。2013年12月31日，甲公司因该合同确认的预计负债＝80－20＝60（万元）。
借：资产减值损失 20
贷：存货跌价准备 20
借：营业外支出 60
贷：预计负债 60
（2）合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。
【例题·计算分析题】甲公司为工业制造业企业，系增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2013年12月与丙公司签订商品购销合同，合同规定甲公司在2014年3月以每件2万元的价格向丙公司销售1 000件，若不能按时交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金，签订合同时产品尚未开始生产，甲公司准备生产产品时，原材料价格突然上涨，预计生产产品的成本将超过合同单价。
（1）假定一：如果产品预计单位成本为2.2万元 （2）假定二：如果产品预计单位成本为2.6万元
分析：甲公司每件预计成本2.2万元，每件售价2万元，待执行合同变为亏损合同。合同因其不存在标的资产，故应确认预计负债。 分析：甲公司每件预计成本2.6万元，每件售价2万元，待执行合同变为亏损合同。合同因其不存在标的资产，故应确认预计负债。
执行合同发生损失＝1 000×（2.2－2）＝200（万元）
不执行合同违约金损失＝1 000×2×20%＝400（万元）
因此选择执行合同，确认预计负债为：
借：营业外支出 200
贷：预计负债 200 执行合同发生损失＝1 000×（2.6－2）＝600（万元）
不执行合同违约金损失＝1 000×2×20%＝400（万元）
因此选择不执行合同，确认预计负债为：
借：营业外支出 400
贷：预计负债 400
（1）假定一：如果产品预计单位成本为2.2万元 （2）假定二：如果产品预计单位成本为2.6万元
产品完工后（实际单位成本仍为2.2万元）：
借：库存商品 2 200（1 000×2.2）
贷：生产成本 2 200
借：预计负债 200
贷：库存商品 200
销售商品时：
确认收入＝1 000×2＝2 000（万元）
结转销售成本＝2 200－200＝2 000（万元） 支付时：
借：预计负债 400
贷：银行存款 400
【例题·计算分析题】A公司有关业务如下：
（1）2013年12月，A公司与甲公司签订一份不可撤销合同，约定在2014年2月以每件0.5万元的价格向甲公司销售1 000件A产品；甲公司应预付定金200万元，若A公司违约，双倍返还定金。A公司2013年将收到的定金200万元存入银行。
2013年12月31日，A公司的库存中没有A产品及生产该产品所需原材料。因原材料价格大幅上涨，A公司预计每件A产品的生产成本为0.8万元。
『正确答案』
A公司每件预计成本0.8万元，每件售价0.5万元，待执行合同变为亏损合同。合同因其不存在标的资产，故应确认预计负债。所以：
执行合同损失＝（0.8－0.5）×1 000＝300（万元）
不执行合同违约金损失＝200（万元）
因此选择不执行合同。
退出合同最低净成本＝200（万元），确认预计负债：
借：营业外支出 200
贷：预计负债 200
（2）2013年12月，A公司与乙公司签订一份B产品销售合同，约定在2014年2月底以每件1.2万元的价格向乙公司销售2 000件B产品，违约金为合同总价款的20%。
2013年12月31日，A公司已生产B产品2 000件并验收入库，每件实际成本1.6万元。假定A公司销售B产品不发生销售费用。假定市场每件价格为1.5万元。
『正确答案』
①判断是否执行合同
执行合同时的可变现净值＝2 000×1.2－0＝2 400（万元）
成本＝2 000×1.6＝3 200（万元）
执行合同损失＝3 200－2 400＝800（万元）
不执行合同损失＝违约金损失2 000×1.2×20%＋按市价销售损失（1.6－1.5）×2 000＝480＋200＝680（万元）
综合考虑，应选择不执行合同。
②会计分录：
借：资产减值损失 200
贷：存货跌价准备 200
借：营业外支出 480
贷：预计负债 480
（五）重组义务
1.重组义务的概念
重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：①出售或终止企业的部分业务；②对企业的组织结构进行较大调整；③关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
2.重组义务的确认
企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足或有事项的三项确认条件时，即满足五个条件才能确认预计负债。
（1）同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；②该重组计划已对外公告。
（2）需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件。即：判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。
【思考问题】确认为预计负债，会计科目？
预计负债和应付职工薪酬。
3.重组义务的计量
与重组有关的直接支出判断表
支出项目 包括 确认预计负债 会计处理
自愿遣散 √ √ 借：管理费用
贷：应付职工薪酬
强制遣散 √ √ 借：管理费用
贷：应付职工薪酬
不再使用厂房的租赁撤销费 √ √ 借：管理费用
贷：预计负债
支出项目 包括 确认预计负债 会计处理
将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂、剩余职工再培训费、新经理的招聘成本、推广公司新形象的营销成本、对新营销网络的投资、未来经营损失 × ×支出与继续进行的活动相关 尚未发生费用，实际支出再编分录
特定固定资产的减值损失 × ×支出与继续进行的活动相关 借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备
【例题·计算分析题】甲公司为一家家电生产企业，主要生产A、B、C三种家电产品。甲公司2013年度有关事项如下：
（1）甲公司管理层于2013年11月制定了一项业务重组计划。该业务重组计划的主要内容如下：从2014年1月1日起关闭C产品生产线；从事C产品生产的员工共计250人，除部门主管及技术骨干等50人留用转入其他部门外，其他200人都将被辞退。
根据被辞退员工的职位、工作年限等因素，甲公司将一次性给予被辞退员工不同标准的补偿，补偿支出共计800万元；C产品生产线关闭之日，租用的厂房将被腾空，撤销租赁合同并将其移交给出租方，用于C产品生产的固定资产等将转移至甲公司自己的仓库。上述业务重组计划已于2013年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。
（2）2013年12月31日，上述业务重组计划尚未实际实施，员工补偿及相关支出尚未支付。为了实施上述业务重组计划，甲公司预计发生以下支出或损失：因辞退员工将支付补偿款800万元；因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元；因将用于C产品生产的固定资产等转移至仓库将发生运输费3万元；因对留用员工进行培训将发生支出1万元；因推广新款B产品将发生广告费用2 500万元；因用于C产品生产的固定资产将发生减值损失150万元。
借：管理费用 825
资产减值损失 150
贷：应付职工薪酬 800
预计负债 25
固定资产减值准备 150
第十四章 收入
一、销售商品收入的会计核算
（一）一般商品销售收入的会计处理
1.确认收入
借：银行存款、应收票据等
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
2.结转销售成本
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
（二）具体会计处理
1.托收承付方式销售商品的处理
企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。
【例题·计算分析题】甲公司在2013年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税额为34万元，款项尚未收到；该批商品成本为160万元。甲公司将商品发往乙公司且办妥托收手续。
『正确答案』
（1）2013年7月12日发出商品时
借：应收账款 234
贷：主营业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额）34
借：主营业务成本 160
贷：库存商品 160
（2）假定甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，甲公司仍发出了此商品，假定甲公司销售该批商品的增值税纳税义务已经发生。
2013年7月12日，发出商品时：
借：发出商品 160
贷：库存商品 160
借：应收账款 34
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）34
假定2013年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款时：
借：应收账款 200
贷：主营业务收入 200
借：主营业务成本 160
贷：发出商品 160
2.预收款方式销售商品的处理
企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。
3.委托代销商品的处理
（1）视同买断方式
①如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。
②如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿。
（2）收取手续费方式
【例题·计算分析题】A公司委托B公司销售甲商品100万件，协议价为每件l00元，该商品成本为每件60元，增值税税率为l7%。2013年9月30日A公司发出商品，至2013年12月31日B公司已销售10万件；2013年12月31日A公司收到B公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，已销售10万件。2014年1月26日结清货款。
假定（1），按代销协议，B公司可以将没有代销出去的商品退回给A公司。B公司实际销售时每件售价120元。
假定（2），A公司按售价的10%向B公司支付手续费。
要求：根据假定（1）、（2），分别编制A公司、B公司的相关会计分录。
『正确答案』
A公司的账务处理如下：
A公司（视同买断方式） A公司（收取手续费方式）
（1）发出商品时 （1）发出商品时
借：发出商品 6 000（100×60）
贷：库存商品 6 000
【思考问题】资产负债表“存货”项目列报？6 000万元。 同左
（2）收到代销清单时 （2）收到代销清单时
借：应收账款 1170
贷：主营业务收入 1 000（10×l00）
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 同左
A公司（视同买断方式） A公司（收取手续费方式）
借：主营业务成本 600
贷：发出商品 600 同左
无 借：销售费用 100（1 000×10%）
贷：应收账款 100
（3）收到B公司汇来的货款 （3）收到B公司汇来的货款
借：银行存款 l l70
贷：应收账款 l l70 借：银行存款 1 070（l l70－100）
贷：应收账款 1 070
4.商品需要安装和检验的销售
商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装和检验等过程的销售方式。这种销售方式下，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，企业通常不应确认收入。
5.订货销售的处理
通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。
6.以旧换新销售的处理
以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。
【例题·计算分析题】单位对个人。2014年2月乙公司向个人销售产品100套，不含税每套价款0.3万元，每套成本0.2万元，增值税税率为17%，同时回收100套旧款产品，旧款产品每套价款为0.01万元（不考虑增值税）。货款已经收到。（结转成本分录省略）
『正确答案』
借：银行存款 34.1（100×0.3×1.17－1）
库存商品 1（100×0.01）
贷：主营业务收入 30（100×0.3）
应交税费——应交增值税（销项税额）5.1
【例题·计算分析题】单位对单位。2014年3月，甲公司向乙公司销售产品1 000套，开出增值税专用发票，增值税税率为17%，每套不含税价款0.2万元，每套成本0.09万元。同时从乙公司回收1 000套旧产品，取得增值税专用发票，回收后作为原材料核算，每套回收价款为0.02万元，增值税的进项税额为3.4万元。款项均已经收付。
『正确答案』
（1）销售时
借：银行存款 234
贷：主营业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
借：主营业务成本 90
贷：库存商品 90
（2）回收时
借：原材料 20
应交税费——应交增值税（进项税额）3.4
贷：银行存款 23.4
7.销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
（1）商业折扣。按扣除商业折扣后的金额确认收入。
（2）现金折扣。收入确认时不考虑现金折扣，按合同总价款全额确认收入。当现金折扣以后实际发生时，直接计入当期损益（财务费用）。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2014年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，按价目表上标明的价格计算，其不含增值税额的售价总额为1 000万元。因属批量销售，甲公司同意给予乙公司10%的商业折扣；同时，为鼓励乙公司及早付清货款，甲公司规定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定甲公司5月10日收到该笔销售的价款。乙公司作为商品购入。
『正确答案』
甲公司 乙公司
（1）2014年5月1日：
借：应收账款 1 053（1 000×1.17×90%）
贷：主营业务收入 900（1 000×90%）
应交税费——应交增值税（销项税额） 153 （1）2014年5月1日：
借：库存商品 900（1 000×90%）
应交税费——应交增值税（进项税额）153
贷：应付账款 1 053
（2）5月10日收到价款
①按照含增值税额计算现金折扣:
借：银行存款 1 031.94
财务费用 21.06（900×1.17×2%）
贷：应收账款 1 053
②按照不含增值税额计算现金折扣:
借：银行存款 1 035
财务费用 18（900×2%）
贷：应收账款 1 053 （2）5月10日支付价款
①按照含增值税额计算现金折扣:
借：应付账款 1 053
贷：银行存款 1 031.94
财务费用 21.06（900×1.17×2%）
②按照不含增值税额计算现金折扣:
借：应付账款 1 053
贷：银行存款 1 035
财务费用 18（900×2%）
（3）销售折让。
①销售折让发生在销售收入确认之前，按照商业折扣处理方法核算。
②销售折让发生在销售收入已经确认之后，应直接冲减折让当期销售商品收入。
③销售折让发生在销售收入已经确认之后，且属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
【例题·计算分析题】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 000万元，增值税税额为340万元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。
甲公司的相关会计处理如下：
（1）销售实现时
借：应收账款 2 340
贷：主营业务收入 2 000
应交税费——应交增值税（销项税额）340
（2）发生销售折让时
借：主营业务收入 100（2 000×5%）
应交税费——应交增值税（销项税额） 17
贷：应收账款 117
（3）实际收到款项时
借：银行存款 2 223
贷：应收账款 2 223
8.销售退回
（1）未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
（2）已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
【例题·计算题】甲公司在2013年10月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元，增值税税额为85万元。该批商品成本为260万元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。乙公司在2013年10月20日支付货款。
2013年12月25日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素。
『正确答案』
（1）2013年l0月18日销售实现时，按销售总价确认收入
借：应收账款 585
贷：主营业务收入 500
应交税费——应交增值税（销项税额） 85
借：主营业务成本 260
贷：库存商品 260
（2）在2013年10月20日收到货款时
借：银行存款 575
财务费用 10（500×2%）
贷：应收账款 585
（3）2013年12月25日发生销售退回时
借：主营业务收入 500
应交税费——应交增值税（销项税额）85
贷：银行存款 575
财务费用 10（500×2%）
借：库存商品 260
贷：主营业务成本 260
9.附有销售退回条件的商品销售
有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。
（1）企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入
【例题·计算分析题】甲公司、乙公司均为一般纳税人，增值税税率为17%。2013年发生下列业务：
（1）2013年3月1日，甲公司向乙公司销售一批商品100件，单位销售价格为10万元 ，单位成本为8万元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000万元，增值税税额为170万元。协议约定，如果乙公司于3月1日支付货款，在2013年6月30日之前有权退回商品。商品已经发出，3月1日收到货款。甲公司根据过去的经验，估计该批商品的退货率约为10%（10件）；2013年3月31日未发生退货。
相关账务处理：
①3月1日发出商品时
借：银行存款 1 170
贷：主营业务收入 （100×10）1 000
应交税费——应交增值税（销项税额）170
借：主营业务成本 （100×8）800
贷：库存商品 800
②3月31日确认估计的销售退回
借：主营业务收入 （10×10）100
贷：主营业务成本 （10×8）80
预计负债 20
（2）4月30日前发生销售退回5件，商品已经入库，款项已经支付
借：库存商品 （5×8）40
应交税费——应交增值税（销项税额）（5×10×17%）8.5
预计负债 10
贷：银行存款 （5×10×1.17）58.5
（3）2013年6月30日前发生销售退回？件，商品已经入库，款项已经支付
假定①：再发生销售退回为1件（合计退货6件（5+1），比预计少退货4件）
借：库存商品 （1×8）8
应交税费——应交增值税（销项税额）（1×10×17%）1.7
主营业务成本 （4×8）32
预计负债 10
贷：银行存款 （1×10×1.17）11.7
主营业务收入 （4×10）40
假定②：再发生销售退回为6件（合计退货11件（5+6），比预计多退货1件）
借：库存商品 （6×8） 48
应交税费——应交增值税（销项税额）（6×10×17%）10.2
主营业务收入 （1×10）10
预计负债 10
贷：主营业务成本 （1×8）8
银行存款 （6×10×1.17）70.2
（2）企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
【例题·计算分析题】沿用上一例题条件。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批商品的退货率；商品发出时纳税义务已经发生，发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票，不考虑其他因素。
相关账务处理：
（1）3月1日发出商品时
借：发出商品 （100×8）800
贷：库存商品 800
借：银行存款 （100×10×1.17）1 170
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 170
预收账款 1 000
（2）4月30日前发生销售退回5件，商品已经入库，款项已经支付
借：预收账款 （5×10）50
应交税费——应交增值税（销项税额）8.5
贷：银行存款 58.5
借：库存商品 40
贷：发出商品 （5×8）40
（3）2013年6月30日前发生销售退回？件，商品已经入库，款项已经支付
假定①：再发生销售退回为1件[合计退货6件 （5＋1），未退货94件]
借：预收账款 （1 000－50）950
应交税费——应交增值税（销项税额）（1×10×17%） 1.7
贷：主营业务收入 （94×10）940
银行存款 （1×10×1.17）11.7
借：库存商品 （1×8）8
主营业务成本 （94×8）752
贷：发出商品 （800－40）760
假定②：再发生销售退回为6件[合计退货11件（5＋6），未退货89件]
借：预收账款 （1 000－50）950
应交税费——应交增值税（销项税额）（6×10×17%） 10.2
贷：主营业务收入 （89×10）890
银行存款 （6×10×1.17）70.2
借：库存商品 （6×8） 48
主营业务成本 （89×8）712
贷：发出商品 （800－40）760
10.具有融资性质的分期收款销售商品
在这种销售方式下，应当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。
11.售后回购的处理
（1）回购价格确定。如果回购价格固定或等于原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。
【例题·计算分析题】2013年7月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为l00万元，增值税额为l7万元。该批商品成本为70万元；商品未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为103万元（不含增值税额）。
『正确答案』甲公司的账务处理如下：
①7月1日：
借：银行存款 117
贷：其他应付款 100
应交税费——应交增值税（销项税额）17
②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为3个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息金额＝3÷3＝1（万元）。
借：财务费用 1
贷：其他应付款 1
③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为103万元，增值税额为17.51万元。假定款项已经支付。
借：财务费用 1
贷：其他应付款 1
借：其他应付款 103
应交税费——应交增值税（进项税额）17.51
贷：银行存款 120.51
（2）回购价格不确定。如果回购价格按照回购日当日的公允价值确定，且有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
二、提供劳务收入的会计核算
（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
（3）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的收入
本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的费用
【例题·计算分析题】甲公司2011年接受一项劳务，合同总收入为600万元，初始估计总成本为400万元。2012年由于原材料和人工成本大幅度提高，使得预计总成本达到500万元。有关资料如下：
年度 本年已发生成本 估计将要发生成本 预计总成本 本年预收款
2011年 160万元 240万元 400万元 300万元
2012年 150万元 190万元 500万元 200万元
2013年 170万元 0 － 100万元
采用已经发生的成本占估计总成本的比例确认收入和费用。假定不考虑各种税费。
（1）2011年
借：劳务成本 160
贷：应付职工薪酬、原材料等 160
借：银行存款 300
贷：预收账款 300
2011年完工程度＝160/（160＋240）＝40%
2011年确认收入＝600×40%－0＝240（万元）
2011年确认成本＝400×40%－0＝160（万元）
借：预收账款 240
贷：主营业务收入 240
借：主营业务成本 160
贷：劳务成本 160
（2）2012年
借：劳务成本 150
贷：应付职工薪酬、原材料等 150
借：银行存款 200
贷：预收账款 200
2012年完工程度＝（160＋150）/（160＋150＋190）＝62%
2012年确认收入＝600×62%－240＝132（万元）
2012年确认成本＝（160＋150＋190）×62%－160＝150（万元）
借：预收账款 132
贷：主营业务收入 132
借：主营业务成本 150
贷：劳务成本 150
（二）提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。
（三）销售商品和提供劳务混合业务
1.如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；
2.如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品进行会计处理。
（四）特殊劳务交易的核算
1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。
2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
（五）授予客户奖励积分的处理
企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入,奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。
2.获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。
确认收入的金额＝递延收益×（被兑换用于换取奖励的积分数额/预期将兑换用于换取奖励的积分总数）
【例题·计算分析题】甲公司为大型商城，2012年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：办理积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.01元）购买甲公司经营的任何一种商品；奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废；甲公司采用先进先出法确定客户购买商品时使用的奖励积分。假定不考虑增值税等因素。
（1）2012年度，甲公司销售各类商品共计10 000万元（不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同），授予客户奖励积分共计10 000万分，客户使用奖励积分共计6 000万分。2012年年末，甲公司估计2012年度授予的奖励积分将有80%使用。
分析：2012年度授予奖励积分的公允价值＝10 000×0.01＝100（万元）
2012年度因销售商品应当确认的销售收入＝10 000－100＝9 900（万元）
借：银行存款 10 000
贷：主营业务收入 9 900
递延收益 100
2012年度因客户使用奖励积分应当确认的收入＝100×[6 000/（10 000×80%）]＝75（万元）
借：递延收益 75
贷：主营业务收入 75
甲公司2012年年末递延收益的余额＝100－75＝25（万元）
甲公司2012年年末剩余奖励积分＝25/0.01＝2 500（万分）
注：错误的计算方法是：10 000－6 000＝4 000（万分）
（2）2013年度，甲公司销售各类商品共计20 000万元，授予客户奖励积分共计20 000万分，客户使用奖励积分15 100万分。2013年年末，甲公司估计2013年度授予的奖励积分将有90%使用。
分析：2013年度授予奖励积分的公允价值＝20 000×0.01＝200（万元）
2013年度因销售商品应当确认的销售收入＝20 000－200＝19 800（万元）
借：银行存款 20 000
贷：主营业务收入 19 800
递延收益 200
2013年度因客户使用奖励积分应当确认的收入＝25＋200×[（15 100－2 500）/（20 000×90%）]＝165（万元）
借：递延收益 165
贷：主营业务收入 165
三、让渡资产使用权收入的会计核算
让渡资产使用权收入主要包括两类，即利息收入和使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的股利，也属于让渡资产使用权形成的收入。
（一）一次性收取使用费
如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。
（二）分期收取使用费
如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
【例题·计算分析题】丙公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入100万元；第二年，丁公司实现销售收入150万元。假定丙公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。丙公司的账务处理如下：
『正确答案』
（1）第一年年末确认使用费收入时：
借：银行存款 10（100×10%）
贷：其他业务收入 10
（2）第二年年末确认使用费收入时：
借：银行存款 15（150×10%）
贷：其他业务收入 15
四、建造合同收入的会计核算
（一）与建造合同收入相关的概念
1.建造合同收入
需要指出的是，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额（即初始收入）。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合收入确认条件时才能构成合同总收入。
【思考问题】A建筑公司与B客户签订了一份金额为10 000万元的建造合同，建造一座水电站。合同规定的建设期为2011年1月1日～2013年1月1日。同时，合同还规定，水轮机组由客户采购，于2013年3月1日前交付建造承包商安装。
（1）在合同执行过程中，2011年由于钢筋水泥价格上涨，A建筑公司要求客户增加合同价款2 000万元，但至2011年年末客户未同意。
2011年合同总收入为10 000万元，即指的初始收入。
（2）2012年B客户提出修改工程图纸，书面通知A建筑公司并同意增加合同价款3 000万元。
2012年合同总收入＝10 000＋3 000＝13 000（万元）
（3）2013年B客户并未在合同规定的时间将水轮机组交付承包商，根据双方谈判的情况，
客户同意向A建筑公司支付延误工期款500万元（索赔收入）。
2013年合同总收入＝10 000＋3 000＋500＝13 500（万元）
2.特别问题
（1）因订立合同而发生的费用
建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。
（2）零星收益
与合同有关的零星收益，应冲减合同成本。
（二）建造合同的结果能够可靠地估计
企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。
注意，在采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算完工程度时，累计实际发生的合同成本，不包括：
1.施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。
2.在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。但是根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。
（三）建造合同的结果不能可靠地估计
如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认合同收入与费用，应区别以下情况处理：
1.合同成本能够收回的
合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期作为合同费用。
2.合同成本不可能收回的
应当在发生时立即作为合同费用，不确认合同收入。
（四）预计的合同损失
如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取减值准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的减值准备冲减合同费用。
预计的合同损失=预计总成本超过合同总收入的差额×（1－完工率）
【例题·计算分析题】甲公司采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，有关资料如下：
（1）2012年2月1日，甲公司与乙房地产开发商（本题下称“乙公司”）签订了一份住宅建造合同，合同总价款为24 000万元，建造期限2年，乙公司于开工时预付20%的合同价款。甲公司于2012年3月1日开工建设，估计工程总成本为20 000万元。
至2012年12月31日，甲公司实际发生成本10 000万元。由于建筑材料价格上涨，甲公司预计完成合同尚需发生成本15 000万元。为此，甲公司于2012年12月31日要求增加合同价款1 200万元，但未能与乙公司达成一致意见。甲公司2012年度的财务报表于2013年1月10日对外提供，此时仍未就增加合同价款事宜与乙公司达成一致意见。
至2012年12月31日，已经结算合同价款8 000万元，实际收到3 200万元。
①预收20%的合同价款
借：银行存款 4 800（24 000×20%）
贷：预收账款 4 800
②实际发生成本10 000万元
借：工程施工——合同成本 10 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 10 000
③结算和实际收到的合同价款
借：预收账款 4 800
应收账款 3 200
贷：工程结算 8 000
借：银行存款 3 200
贷：应收账款 3 200
④确认合同收入等
2012年完工进度＝10 000/（10 000＋15 000）×100%＝40%
2012年应确认的合同收入＝24 000×40%＝9 600（万元）
2012年应确认的合同费用＝（10 000＋15 000）×40%＝10 000（万元）
2012年应确认的合同毛利＝9 600－10 000＝－400（万元）
借：主营业务成本 10 000
贷：主营业务收入 9 600
工程施工——合同毛利 400
⑤2012年年末应确认的合同预计损失
＝[（10 000＋15 000）－24 000）]×（1－40%）＝600（万元）
借：资产减值损失 600
贷：存货跌价准备 600
（2）2013年6月，乙公司决定将原规划的普通住宅升级为高档住宅，与甲公司协商一致，增加合同价款4 000万元。2013年度，甲公司实际发生成本14 300万元，年底预计完成合同尚需发生2 700万元。
至2013年12月31日，已经结算合同价款18 000万元，实际收到16 000万元。
①实际发生成本14 300万元
借：工程施工——合同成本 14 300
贷：原材料、应付职工薪酬等 14 300
②结算和实际收到的合同价款
借：应收账款 18 000
贷：工程结算 18 000
借：银行存款 16 000
贷：应收账款 16 000
③确认合同收入等
2013年完工进度＝（10 000＋14 300）/（10 000＋14 300＋2 700）×100%＝90%
2013年应确认的合同收入＝（24 000＋4 000）×90%－9 600＝15 600（万元）
2013年应确认的合同费用＝（10 000＋14 300＋2 700）×90%－10 000＝14 300（万元）
2013年应确认的合同毛利＝15 600－14 300＝1 300（万元）
借：主营业务成本 14 300
工程施工——合同毛利 1 300
贷：主营业务收入 15 600
（3）2014年2月底，实际发生工程成本2 800万元，工程按时完工，甲公司累计实际发生工程成本27 100万元。至2014年12月31日，已经结算合同价款2 000万元。款项未收到。
①实际发生成本2 800万元
借：工程施工——合同成本 2 800
贷：原材料、应付职工薪酬等 2 800
②结算和实际收到的合同价款
借：应收账款 2 000
贷：工程结算 2 000
③确认合同收入等
2014年应确认的合同收入＝28 000－9 600－15 600＝2 800（万元）
2014年应确认的合同费用＝27 100－10 000－14 300＝2 800（万元）
2014年应确认的合同毛利＝2 800－2 800＝0（万元）
借：主营业务成本 2 800
贷：主营业务收入 2 800
合同完工时，将已提取的减值准备冲减合同费用。
借：存货跌价准备 600
贷：主营业务成本 600
借：工程结算 28 000
贷：工程施工——合同成本 27 100
——合同毛利 900（－400＋1 300＋0）
第十五章 政府补助
一、政府补助的概念
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
（一）政府补助的特征
政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征：
1.无偿性。
2.直接取得资产。比如,企业取得政府拨付的补助,先征后返（退）、即征即退等办法返还的税款,行政划拨的土地使用权,天然起源的天然林等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助,例如,政府与企业间的债务豁免,除税收返还外的税收优惠,如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。
此外,还需说明的是,增值税出口退税也不属于政府补助。根据相关税收法规规定,对增值税出口货物实行零税率,即对出口环节的增值部分免征增值税,同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税,出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目,体现为企业垫付资金的性质,增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金,不属于政府补助。
【例题·单选题】（2013年考题）下列各项中，应作为政府补助核算的是（ ）。
A.营业税直接减免
B.增值税即征即退
C.增值税出口退税
D.所得税加计抵扣
『正确答案』B
『答案解析』政府补助的特征之一是直接取得资产，而选项ACD均不符合要求，只有选项B是政府补助。
（二）政府补助的形式
政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。
（三）政府补助的分类
政府补助准则规定,企业不论通过何种形式取得的政府补助,在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
二、与收益相关的政府补助
（一）企业取得单个项目的政府补助
【例题·计算分析题】A公司自财政部门取得以下款项，根据下列业务编制相关会计分录。
（1）A公司2013年安置了职工再就业，按照国家规定可以申请财政补助资金30万元，A公司按规定办理了补贴资金申请手续。2013年12月收到财政拨付奖励资金30万元。
借：银行存款 30
贷：营业外收入 30
（2）A公司销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。2014年1月，该企业实际缴纳增值税50万元，实际退回10万元。
借：银行存款 10
贷：营业外收入 10
（3）A公司2014年2月20日收到拨来的以前年度已完成重点科研项目的经费补贴30万元；
借：银行存款 30
贷：营业外收入 30
【例题·单选题】乙企业为一家储备粮企业，2014年实际粮食储备量10 000万斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给予每斤0.039元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。乙企业2014年1月初收到财政拨付的补贴款。2014年1月确认的营业外收入为（ ）万元。
A.390
B.130
C.260
D.0
『正确答案』B
『答案解析』2014年1月确认的营业外收入=10 000×0.039÷3＝130（万元）。
借：其他应收款 390（10 000×0.039）
贷：递延收益 390
2014年1月初收到财政补贴款：
借：银行存款 390
贷：其他应收款 390
2014年1月末确认营业外收入：
借：递延收益 l30（390÷3）
贷：营业外收入 130
（二）企业取得针对综合项目的政府补助
1.需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行核算。
2.难以区分的，将其整体归为与收益相关的政府补助。视不同情况计入当期损益，或在项目期内分期确认为当期损益。
三、与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
（一）会计处理原则
企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。
（二）确定递延收益分配的起点和递延收益分配的终点
1.递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。递延收益只能采用直线法分摊。
2.递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
第十六章 所得税
一、所得税会计的核算程序及相关概念
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。核算过程：
（一）确定产生暂时性差异的项目，比如固定资产、无形资产等；
（二）确定资产或负债的账面价值及计税基础；
（三）计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末余额；
1.应纳税暂时性差异的期末余额
2.可抵扣暂时性差异的期末余额
（四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额。
1.“递延所得税负债”科目的期末余额＝应纳税暂时性差异的期末余额×未来转回时的税率
2.“递延所得税资产”科目的期末余额＝可抵扣暂时性差异的期末余额×未来转回时的税率
（五）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额
1.“递延所得税负债”科目发生额＝本期末余额－上期末余额
2.“递延所得税资产”科目发生额＝本期末余额－上期末余额
（六）计算所得税费用
所得税费用（或收益）＝当期所得税费用（当期应交所得税）＋递延所得税费用（－递延所得税收益）
二、资产的计税基础
通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
（一）固定资产
1.折旧方法、折旧年限不同产生的差异；
2.因计提固定资产减值准备产生的差异。
【例题·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。各年税前利润均为10 000万元。2011年年末以1 500万元购入一项固定资产，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为5年。按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。所得税会计核算如下：
①2012年年末：
资产账面价值＝1 500－1 500/5＝1 200（万元）
资产计税基础＝1 500－1 500/10＝1 350（万元）
可抵扣暂时性差异＝1 350－1 200＝150（万元）【在未来期间会减少企业的应纳税所得额】
2012年末“递延所得税资产”余额＝150×25%＝37.5（万元）
2012年末“递延所得税资产”发生额＝37.5－0＝37.5（万元）
2012年末确认递延所得税费用＝－37.5（万元）
2012年应交所得税＝（10 000＋会计折旧1 500/5－税法折旧1 500/10）×25%＝ 2 537.5（万元）
2012年末确认所得税费用＝2 537.5－37.5＝2 500（万元）
借：所得税费用 2 500
递延所得税资产 37.5
贷：应交税费——应交所得税 2 537.5
②2013年年末：
资产账面价值＝1 500－1 500/5×2＝900（万元）
资产计税基础＝1 500－1 500/10×2＝1 200（万元）
累计可抵扣暂时性差异＝1 200－900＝300（万元）
2013年末“递延所得税资产”余额＝300×25%＝75（万元）
2013年末“递延所得税资产”发生额＝75－37.5＝37.5（万元）
2013年末确认递延所得税费用＝－37.5（万元）
2013年应交所得税＝（10 000＋会计折旧1 500/5－税法折旧1 500/10）×25%＝2 537.5（万元）
2013年末确认所得税费用＝ 2 537.5－37.5＝2 500（万元）
（二）无形资产
1.内部研究开发形成的无形资产
税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。
【例题·计算分析题】甲公司自2012年1月1日起自行研究开发一项新专利技术。适用的所得税税率为25%。甲公司2012年与2013年实现利润总额均为10 000万元。
2012年度研发支出为2 000万元，其中费用化的支出为800万元，资本化支出为1 200万元。2012年7月1日，该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。2012年年末所得税会计处理如下：
无形资产账面价值＝1 200－1 200/10×6/12＝1 200－60＝1 140（万元）
无形资产计税基础＝1 200×150%－1 200×150%/10×6/12＝1 140×150%＝1 710（万元）
可抵扣暂时性差异＝1 710－1 140＝570（万元）
自行研发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。
2012年末应交所得税＝（10 000－800×50%＋60－1 200×150%/10×6/12）×25%＝2 392.5（万元）
2012年末确认所得税费用2 392.5万元。
2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、摊销额是否相等及无形资产减值准备的提取。
（三）期末以公允价值计量的资产
1.以公允价值计量的金融资产
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（或其他综合收益）的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。
税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。
【例题·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10 000万元。有关业务如下：
2012年11月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1 000万元， 2012年12月31日，该权益性投资的公允价值为1 100万元。假定2012年期初暂时性差异余额为零，不考虑其他因素。
则2012年年末：
交易性金融资产 可供出售金融资产
账面价值＝1 100（万元）
计税基础＝1 000（万元）
应纳税暂时性差异＝100（万元）
年末“递延所得税负债”余额＝100×25%＝25（万元） 同左
确认递延所得税费用＝25（万元） 确认其他综合收益＝－25（万元）
应交所得税＝（10 000－100）×25%＝2 475（万元）
2012年所得税费用＝2 475＋25＝2 500（万元） 应交所得税＝10 000×25%＝2 500（万元）
2012年所得税费用＝2 500（万元）
借：所得税费用 2 500
贷：递延所得税负债 25
应交税费——应交所得税 2 475 借：所得税费用 2 500
贷：应交税费——应交所得税 2 500
借：其他综合收益 25
贷：递延所得税负债 25
2.以公允价值后续计量的投资性房地产
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资性房地产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。
（四）计提资产减值准备的各项资产
有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。
（五）长期股权投资
【思考问题1】采用成本法核算的，需要纳税调整？（税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税）
项目 需要纳税调整? 递延所得税?
被投资单位宣告现金股利 调整减少 不确认
【思考问题2】采用权益法核算的，需要纳税调整（在准备长期持有的情况下）？
项目 需要纳税调整? 递延所得税?
对初始投资成本的调整，产生营业外收入 调整减少 不确认
确认投资收益（确认投资损失） 调整减少（调整增加） 不确认
被投资单位宣告现金股利 不调整 不确认
因被投资单位其他综合收益变动确认其他综合收益，因其他确认变动确认资本公积 不调整 不确认
（六）广告费
【例题·计算分析题】A公司所得税税率为25%。假定A公司税前会计利润为10 000万元。不考虑其他纳税调整事项。2013年发生广告费支出1 700万元，已全额支付。广告费发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司2013年实现销售收入10 000万元。所得税会计处理如下：
账面价值＝0
计税基础＝1 700－10 000×15%＝200（万元）
可抵扣暂时性差异＝200（万元）
2013年年末“递延所得税资产”余额＝200×25%＝50（万元）
2013年应交所得税＝（10 000＋200）×25%＝2 550（万元）
2013年所得税费用＝2 550－50＝2 500（万元）
借：所得税费用 2 500
递延所得税资产 50
贷：应交税费——应交所得税 2 550
（七）未弥补亏损
对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
三、负债的计税基础
负债的计税基础＝负债的账面价值－未来期间可税前扣除的金额
（一）预计负债
1.因计提产品保修费用而确认的预计负债
按照或有事项准则的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于实际发生时税前扣除，则会产生暂时性差异。
【例题·单选题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润为10 000万元。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。2012年末“预计负债”的科目余额为500万元（因计提产品保修费用确认），2012年末“递延所得税资产”余额为125万元（因计提产品保修费用确认）。
甲公司2013年实际支付保修费用400万元，在2013年度利润表中确认了600万元的销售费用，同时确认为预计负债。2013年度因该业务确认的递延所得税费用为（ ）万元。
A.50
B.－50
C.2 500
D.0
『正确答案』B
『答案解析』负债账面价值＝500－400＋600＝700（万元）；负债计税基础＝700－700＝0；累计可抵扣暂时性差异金额＝700（万元）；2013年末“递延所得税资产”余额＝700×25%＝175（万元）；2013年末“递延所得税资产”发生额＝175－125＝50（万元）；递延所得税收益为50万元。
【拓展】2013年应交所得税＝（10 000＋600－400）×25%＝2 550（万元）
或：＝[10 000＋（700－500）]×25%＝2 550（万元）
2013年所得税费用＝2 550－50＝2 500（万元）
借：所得税费用 2 500
递延所得税资产 50
贷：应交税费——应交所得税 2 550
2.未决诉讼确认的预计负债
（1）如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，例如因债务担保引起的未决诉讼，其产生的损失无论是否实际发生均不允许税前扣除，因此其账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异。
【例题·单选题】甲公司所得税税率为25%。假定甲公司2013年税前会计利润为10 000万元。甲公司2013年12月31日涉及一项担保诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计为100万元。假定税法规定担保涉及的诉讼支出不得税前扣除,不考虑其他纳税调整事项。则确认的递延所得税金额为（ ）万元。
A.2 525
B.2 500
C.2 750
D.0
『正确答案』D
『答案解析』
负债账面价值＝100（万元）
负债计税基础＝100－0＝100（万元）
无暂时性差异。
会计处理如下：
借：所得税费用 2 525[（10 000＋100）×25%]
贷：应交税费——应交所得税 2 525
（2）如果税法规定未决诉讼实际发生时可以税前扣除,其账面价值与计税基础不相同，产生暂时性差异。
【例题·计算分析题】甲公司所得税税率为25%。假定甲公司税前会计利润为10 000万元。不考虑其他纳税调整事项，递延所得税资产期初余额为0。甲公司2013年12月31日涉及一项违反合同的诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计为100万元。假定税法规定违反合同的诉讼支出实际发生时可以税前扣除,所得税处理如下：
『正确答案』
负债账面价值＝100（万元）
负债计税基础＝100－100＝0（万元）
可抵扣暂时性差异＝100（万元）
2013年末“递延所得税资产”余额＝100×25%＝25（万元）
2013年末“递延所得税资产”发生额＝25－0＝25（万元）
2013年应交所得税＝（10 000＋100）×25%＝2 525（万元）
2013年所得税费用＝2 525－25＝2 500（万元）
借：所得税费用 2 500
递延所得税资产 25
贷：应交税费——应交所得税 2 525
【归纳】暂时性差异和非暂时性差异，会计核算异同：
（二）预收账款
企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。
某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。
【例题·计算分析题】A公司各年税前会计利润均为10 000万元，所得税税率为25%。2012年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为100万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。递延所得税资产期初余额为0。会计处理如下：
账面价值＝100万元
计税基础＝100－100 ＝0（万元）
可抵扣暂时性差异＝100万元
2012年年末“递延所得税资产”余额＝100×25%＝25（万元）
2012年年末“递延所得税资产”发生额＝25－0＝25（万元）
2012年应交所得税＝（10 000＋100）×25%＝2 525（万元）
2012年所得税费用＝2 525－25＝2 500（万元）
借：所得税费用 2 500
递延所得税资产 25
贷：应交税费——应交所得税 2 525
（三）应付职工薪酬
企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。
（四）其他负债
如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为损益，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
【例题·多选题】（2010年考题）下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。
A.使用寿命不确定的无形资产
B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产
D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金
『正确答案』ABC
第十七章 外币折算
一、记账本位币的确定
（一）企业记账本位币的确定
企业的记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。主要经济环境通常是其主要产生和支出现金的经济环境。我国企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
1.收入。该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算。如国内甲公司为从事贸易的企业，90%以上的销售收入以人民币计价和结算。人民币是主要影响甲公司商品和劳务销售价格的货币。
2.支出。该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。如国内乙公司为工业企业，所需机器设备、厂房、人工以及原材料等均在国内采购，以人民币计价和结算。人民币是主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用的货币。
实务中，企业选定记账本位币，通常应综合考虑上述两项因素，而不是仅考虑其中一项，因为企业的经营活动往往是收支并存的。
【思考问题】国内A公司为外贸自营出口企业，超过70%的营业收入来自向欧盟各国的出口，其商品销售价格主要受欧元的影响，以欧元计价，因此从影响商品和劳务销售价格的角度看，A公司应选择欧元作为记账本位币。如果A公司厂房设施、人工成本以欧元在欧盟市场采购，则可确定A公司的记账本位币是欧元。
3.融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
在有些情况下，企业根据收支情况难以确定记账本位币，需要在收支基础上结合融资活动获得的资金或保存从经营活动中收取款项时所使用的货币，进行综合分析后做出判断。
【思考问题】A公司的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等100%在国内采购并以人民币计价，100%的营业收入来自向欧盟各国的出口，以欧元计价。
A公司的记账本位币应选择欧元还是人民币？需要结合第三项因素予以确定。如果A公司取得的欧元营业收入在汇回国内时直接换成了人民币存款，且A公司对欧元波动产生的外币风险进行了套期保值，从“保存从经营活动中收取款项所使用的货币”角度考虑，A公司可以确定其记账本位币为人民币。
【思考问题】A公司为国内一家婴儿配方奶粉加工企业，其原材料牛奶全部来自澳大利亚，主要加工技术、机器设备及主要技术人员均由澳大利亚方面提供，生产的婴儿配方奶粉面向国内出售。确定记账本位币？
需要考虑第三项因素。假定为满足采购原材料等所需澳元的需要，A公司向澳大利亚某银行借款10亿澳元，期限为20年，该借款是A公司当期流动资金净额的4倍。由于原材料采购以澳元结算，且企业经营所需要的营运资金，即融资获得的资金也使用澳元，因此，从“融资活动获得的资金”角度考虑，A公司应当以澳元作为记账本位币。
（二）境外经营记账本位币的确定
境外经营有两个方面的含义：一是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构；二是当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币与企业的记账本位币不同的，也应当视同境外经营。确定境外经营，不是以位置是否在境外为判定标准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。
企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素：
1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；
2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；
3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；
4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
【思考问题】国内B公司以人民币作为记账本位币，该公司在欧盟国家设有一家子公司A公司，A公司在欧洲的经营活动拥有完全的自主权：自主决定其经营政策、销售方式、进货来源等，B公司与A公司除投资与被投资关系外，基本不发生业务往来，A公司的产品主要在欧洲市场销售，其一切费用开支等均由A公司在当地自行解决。
由于A公司主要收、支现金的环境在欧洲，且A公司对其自身经营活动拥有很强的自主性，A公司与B公司之间除了投资与被投资关系外，基本无其他业务往来，因此，A公司应当选择欧元作为其记账本位币。
（三）记账本位币的变更
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
二、外币交易日、资产负债表日及结算日的会计处理
（一）会计处理原则
1.对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。
2.外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
3.企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易发生日的即期汇率折算。这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
4.资产负债表日及结算日
（1）货币性项目。资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益。
（2）非货币性项目。资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
【思考问题】下列项目属于外币货币性项目的有？
会计科目 外币货币性项目
预收账款 ×
预付账款 ×
持有至到期投资 √
交易性金融资产 ×
可供出售权益工具 ×
可供出售债务工具 √
（二）基本例题
以下例题中企业均采用人民币作为记账本位币，对外币交易均采用交易日的即期汇率折算。
1.投入外币资本
【例题·计算分析题】甲股份有限公司根据其与外商签订的投资合同，外商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是1美元＝6.04元人民币。2013年9月1日，第一次收到外商投入资本1 000万美元，当日即期汇率为1美元＝6.03元人民币；2014年1月31日，第二次收到外商投入资本1 000万美元，当日即期汇率为1美元＝6.06元人民币。
2013年9月1日，第一次收到外币资本时：
借：银行存款——美元 （1 000×6.03）6 030
贷：股本 6 030
2014年1月31日，第二次收到外币资本时：
借：银行存款——美元 （1 000×6.06）6 060
贷：股本 6 060
【注意】“股本”属于非货币性项目，不需要计算汇兑差额。
2.企业与银行发生外币兑换
【例题·计算分析题】甲公司6月6日发生以下业务，银行当日的美元买入价为1美元＝6.05元人民币，中间价为1美元＝6.06元人民币，卖出价为1美元＝6.07元人民币。
将100万美元到银行兑换为人民币 以人民币购买100万美元
借：银行存款—人民币（100×6.05）605
财务费用 1
贷：银行存款—美元 （100×6.06）606 借：银行存款—美元 （100×6.06）606
财务费用 1
贷：银行存款—人民币 （100×6.07）607
3.应付账款
【例题·计算分析题】A公司按月计算汇兑损益。2014年3月6日，向国外购入生产设备（不需要安装），根据双方供货合同，货款共计100万美元，货到后30日内A公司付清所有货款。当日即期汇率为1美元＝6.03元人民币。增值税税率为17%，增值税额102.51万元，已以人民币支付。
（1）3月6日（交易日）
借：固定资产 （100×6.03）603
应交税费——应交增值税（进项税额）102.51
贷：应付账款——美元 （100×6.03）603
银行存款——人民币 102.51
（2）3月31日的即期汇率为1美元＝6.04元人民币。
应付账款汇兑差额＝100×（6.04－6.03）＝1（万元）
借：财务费用——汇兑差额 1
贷：应付账款——美元 1
（3）假定4月3日，A公司以美元存款付清所有货款（即结算日）。当日的即期汇率为1美元＝6.05元人民币。
借：应付账款——美元 （100×6.04）604【账面余额】
财务费用——汇兑差额 1
贷：银行存款——美元 （100×6.05）605
（4）假定4月3日，A公司以人民币存款付清所有货款。当日的银行卖出价为1美元＝6.07元人民币。
借：应付账款——美元 604【账面余额】
财务费用——汇兑差额 3
贷：银行存款——人民币 （100×6.07）607
4.应收账款
5.短期借款
6.以外币购入存货计提存货跌价准备
由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。
【例题·单选题】甲公司按年计算汇兑损益。2013年10月2日，从德国采购国内市场尚无的A商品100万件，每件价格为10欧元，当日即期汇率为1欧元＝8.15元人民币。2013年12月31日，尚有10万件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至8欧元。12月31日的即期汇率是1欧元＝8.17元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。2013年12月31日，甲公司计提的存货跌价准备为（ ）万元人民币。
A.161.4
B.140
C.284
D.0
『正确答案』A
『答案解析』
2013年10月2日，购入A商品：
借：库存商品——A商品（100×10×8.15）8 150
贷：银行存款——欧元 8 150
2013年12月31日，计提存货跌价准备：
应计提的存货跌价准备＝成本（10×10×8.15）－可变现净值（10×8×8.17）＝161.4（万元人民币）
借：资产减值损失 161.4
贷：存货跌价准备 161.4
7.交易性金融资产
对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，计入当期损益。
【例题·计算分析题】国内甲公司2013年12月10日以每股3美元的价格购入乙公司B股股票100万股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元＝6.03元人民币，款项已付。2013年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股股票的市价变为每股2.5美元，当日汇率为1美元＝6.04元人民币。2014年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股2.6美元全部售出，当日汇率为1美元＝6.05元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
①2013年12月10日，购入股票
借：交易性金融资产——成本（3×100×6.03）1 809
贷：银行存款——美元 1 809
②2013年12月31日，交易性金融资产的公允价值变动＝2.5×100×6.04－1 809＝－299（万元人民币）
借：公允价值变动损益 299
贷：交易性金融资产——公允价值变动 299
【提示】299万元人民币既包含该股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。
③2014年1月10日出售
借：银行存款——美元 （2.6×100×6.05）1 573
投资收益 236
交易性金融资产——公允价值变动 299
贷：交易性金融资产——成本 1 809
公允价值变动损益 299
三、外币财务报表的折算
企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并报表、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映。
（一）境外经营财务报表的折算
1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
3.产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
（二）包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理
第十八章 会计政策、会计估计变更和差错更正
一、会计政策及其变更
（一）会计政策
是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。
（二）会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
1.符合下列条件之一，企业可以变更会计政策
（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更
这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。
【思考问题】2007年1月1日上市公司首次执行38项具体会计准则
【总结】
（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息
这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。
【总结】
2.不属于会计政策变更的情形
（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
【思考问题】A公司2013年租入的设备均为临时需要而租入的，2013年A公司按经营租赁会计处理方法核算；自2014年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。
（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
【思考问题】2014年度初成立C公司，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，C公司对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于C公司初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更（属于采用新政策）。
【思考问题】2013年D公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；2014年D公司转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更（而是采用新政策）。
（三）会计政策变更的会计处理
1.会计政策变更的会计处理原则
（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，应当按照国家相关规定进行处理。
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理。
2.追溯调整法
（1）计算会计政策变更的累积影响数
会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：
①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
②计算两种会计政策下的差异；
③计算差异的所得税影响金额（指的是对递延所得税资产或递延所得税负债的影响）；
④确定前期中每一期的税后差异；
⑤计算会计政策变更的累积影响数。
（2）相关的账务处理
（3）调整报表相关项目
（4）报表附注说明
3.未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
二、会计估计及其变更
（一）会计估计
是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
（二）会计估计变更的概念
是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
1.赖以进行估计的基础发生了变化
例如，企业购入一项无形资产，法律保护期限为15年，但企业认为能带来经济利益的期限为10年，则对于该无形资产，应按10年进行摊销。以后发生的情况表明，该资产的受益年限不足10年，则应相应调减摊销年限。
2.取得了新的信息，积累了更多的经验
例如，企业对应收账款计提坏账准备的比例为10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80%，则企业需要补提70%的坏账准备。
（三）会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认（比如计提坏账准备）。
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
3.某项变更难以区分为会计政策变更或会计估计变更的，应作为会计估计变更处理。
【例题·计算分析题】由于技术因素以及更新办公设备的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，甲公司于2014年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值改为10万元，该管理用设备为2009年12月31日购入的，成本630万元，原预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
（1）说明该业务是会计政策变更还是会计估计变更。
该业务是会计估计变更。
（2）计算2014年年折旧额。
管理用设备已计提4年折旧，累计折旧＝630÷10×4＝252（万元），固定资产账面价值＝630－252＝378（万元）。
故：2014年年折旧额＝（378－10）÷（6－4）＝184（万元）
三、前期差错更正
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正。
（一）原则
1.对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正；
2.对于重要的前期差错，采用追溯重述法更正。
（二）具体会计处理方法
1.对于当期发现当期的差错，直接调整相应科目。
2.财务报告批准报出前发现报告年度的会计差错，按照资产负债表日后事项处理原则处理。
【例题·计算分析题】甲公司系上市公司，主要从事产品的生产和销售，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2013年12月，甲公司内部审计部门对财务会计资料审查过程中发现的以下会计处理错误，提请财会部门进行处理：
（1）2013年11月1日，甲公司与A公司签订协议，采用支付手续费方式委托A公司销售100台M产品，代销协议规定的销售价格为每台5万元，甲公司按A公司销售每台M产品价格的10%支付手续费。至2013年11月30日，甲公司累计向A公司发出100台M产品。每台M产品成本为3万元。2013年12月31日，甲公司收到A公司转来的代销清单，注明已销售M产品40台，同时开出增值税专用发票，注明增值税额为34万元（40台×5×17%）。
甲公司尚未收到销售M产品的款项。
甲公司会计处理为：
①确认主营业务收入500万元；②结转主营业务成本300万元，③确认销售费用50万元。
处理一：判断是否正确，说明正确的会计处理。 处理二：如果不正确，编制更正的会计分录。
①不正确，正确处理：应确认主营业务收入200万元（40×5）。
②不正确，正确处理：应结转主营业务成本120万元（40×3）。
③不正确，正确处理：应确认销售费用20万元（200×10%）。 借：主营业务收入 300（60×5）
贷：应收账款 300
借：发出商品 180
贷：主营业务成本 180（60×3）
借：应收账款 30（300×10%）
贷： 销售费用 30
（2）2013年12月1日，甲公司与B公司签订合同，以100万元的价格向B公司销售产品，产品成本为70万元。同时，甲公司与B公司签订补充合同，约定甲公司在2014年4月30日以105万元的价格购回该产品。当日，甲公司开出增值税专用发票，注明增值税额为17万元，款项已收存银行。至2013年12月31日，该产品尚未发出。
甲公司会计处理为：
①确认主营业务收入100万元；②结转主营业务成本70万元；③未作其他相关会计处理。
处理一：判断是否正确，说明正确的会计处理。 处理二：如果不正确，编制更正的会计分录。
①不正确，正确处理：应确认其他应付款100万元。
②不正确，正确处理：不应结转主营业务成本70万元。
③不正确，正确处理：应确认财务费用，并确认其他应付款1万元（5÷5）。 借：主营业务收入 100
贷：其他应付款 100
借：库存商品 70
贷：主营业务成本 70
借：财务费用 1
贷：其他应付款 1
（3）2013年12月10日，甲公司与C公司签订股权转让协议，以1 000万元的价格将持有的某公司股权转让给C公司，股权转让协议经双方股东大会通过后才能生效。甲公司的长期股权投资采用成本法核算，账面余额为800万元，至2013年12月31日，该股权转让协议尚未经双方股东大会批准；甲公司也未收到C公司支付的转让款。
甲公司会计处理为：
①确认其他应收款1 000万元；②冲减长期股权投资800万元；③确认投资收益200万元。
处理一：判断是否正确，说明正确的会计处理。 处理二：如果不正确，编制更正的会计分录。
①不正确，正确处理：不应确认其他应收款1 000万元。
②不正确，正确处理：不应冲减长期股权投资800万元。
③不正确，正确处理：不应确认投资收益200万元。 借：长期股权投资 800
投资收益 200
贷：其他应收款 1 000
第十九章 资产负债表日后事项
一、资产负债表日后事项的概述
（一）概念
资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
（二）资产负债表日后事项涵盖的期间
（三）资产负债表日后事项的内容
资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
1.调整事项
资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项的特点是：
（1）在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；
（2）对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。
2.非调整事项
资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者做出正确估计和决策。
3.调整事项与非调整事项的区别
某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，主要取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
【思考问题】甲公司2013年的财务报告于2014年4月30日批准报出，资产负债表日后事项的涵盖期间为：2014年1月1日至2014年4月30日。甲公司2013年10月向乙公司销售商品一批，至2013年12月31日货款10 000万元尚未收到。
问题1：2013年12月31日，乙公司财务状况良好，甲公司预计应收账款可按时收回。乙公司2014年1月发生重大火灾，2月得知导致甲公司100%的应收账款无法收回。
问题2：2013年12月31日，乙公司财务状况已出现危机，即2013年12月31日前发生火灾，甲公司估计对乙公司的应收账款将有10%无法收回，故按10%的比例计提坏账准备。2014年2月1日甲公司接到通知，乙公司已被宣告破产清算，甲公司估计100%的债权全部无法收回。
二、资产负债表日后调整事项
（一）调整事项的处理原则
1.进行上述账务处理的同时，还应调整财务报表相关项目的数字，包括：
（1）资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数；
（2）当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；
（3）上述调整如果涉及附注内容的，还应当调整附注相关项目的数字。
【强调】日后调整事项不需要在附注中披露。
2.所得税的处理方法
【思考问题】资产负债表日为2013年12月31日，2013年度财务报告于2014年4月30日批准报出，资产负债表日后事项涵盖期间为2014年1月1日至2014年4月30日。假定2013年所得税汇算清缴于2014年3月30日完成。
（二）基本例题
下面的例题均为A公司，且为上市公司，系增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，2013年的财务会计报告于2014年4月30日经批准对外报出。2013年所得税汇算清缴于2014年5月31日完成。该公司按净利润的10%计提法定盈余公积，提取法定盈余公积之后，不再作其他分配。
1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
【例题·计算分析题】（1）2013年A公司与甲公司签订一项供销合同，约定A公司在本年11月份供应给甲公司一批物资。由于A公司未能按照合同发货，致使甲公司发生重大经济损失。甲公司通过法律程序要求A公司赔偿经济损失580万元，该诉讼案件在2013年12月31日尚未判决，A公司估计败诉的可能性为70%，如果败诉估计赔偿的金额为500万元。税法规定，上述预计负债产生的损失仅允许在实际支出时予以税前扣除。
A公司2013年12月31日会计处理（假定会计利润为10 000万元）：
借：营业外支出 500
贷：预计负债 500
借：所得税费用 2 500（10 000×25%）
递延所得税资产 125（500×25%）
贷：应交税费——应交所得税 2 625[（10 000＋500）×25%]
（2）2014年2月7日，经法院一审判决，判定A公司需要偿付甲公司经济损失，A公司与甲公司均表示不再上诉，赔款已经支付。
A公司2014年的会计处理：
假定一：法院判决需要偿付经济损失400万元 假定二：法院判决需要偿付经济损失600万元
①记录支付的赔偿款
借：预计负债 500
贷：其他应付款 400
以前年度损益调整——营业外支出100
借：其他应付款400
贷：银行存款400
【该业务为2014年的业务】
注意，这里应该通过“其他应付款”科目进行过渡，不能直接在第1笔分录中贷记“银行存款”。准则规定，对于调整事项，不能调整报告年度资产负债表中的货币资金以及现金流量表（正表）。 ①记录支付的赔偿款
借：预计负债 500
以前年度损益调整——营业外支出100
贷：其他应付款 600
借：其他应付款 600
贷：银行存款 600
【该业务为2014年的业务】
②调整所得税
借：应交税费——应交所得税 100（400×25%）
贷：以前年度损益调整——所得税费用100
借：以前年度损益调整——所得税费用125
贷：递延所得税资产 125（500×25%） ②调整所得税
借：应交税费——应交所得税 150（600×25%）
贷：以前年度损益调整——所得税费用150
借：以前年度损益调整——所得税费用125
贷：递延所得税资产 125（500×25%）
③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：以前年度损益调整75（100+100－125）
贷：利润分配——未分配利润 75（100×75%）
借：利润分配——未分配利润 7.5
贷：盈余公积 7.5（75×10%）
对未分配利润的影响＝100×75%×90%＝67.5（万元） ③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 75（100×75%）
贷：以前年度损益调整75（100－150＋125）
借：盈余公积 7.5
贷：利润分配——未分配利润 7.5（75×10%）
对未分配利润的影响＝－100×75%×90%＝－67.5（万元）
2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
【例题·计算分析题】A公司2013年9月销售给丙公司一批产品，货款为400万元（含增值税），由于丙公司财务状况不佳，到2013年12月31日仍未付款。A公司于12月31日已为该项应收账款提取坏账准备40万元（假定坏账准备提取比例为10%）；A公司于2014年2月2日收到丙公司通知，丙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款，A公司预计可收回应收账款的20%。假定税法规定，坏账准备在实际发生前不得税前扣除，在实际发生时允许税前扣除。
『正确答案』
首先判断是属于资产负债表日后事项中的调整事项，再根据调整事项的处理原则进行处理：
应补提的坏账准备＝400×80%－40＝280（万元）
借：以前年度损益调整——资产减值损失 280
贷：坏账准备 280
借：递延所得税资产 70（280×25%）
贷：以前年度损益调整——所得税费用 70
将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配等有关处理略。
3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
【例题·计算分析题】A公司2014年2月10日（报告年度所得税汇算清缴前）收到B公司退回的产品。按照税法规定，销货方于收到购货方提供的《开具红字增值税专用发票申请单》时开具红字增值税专用发票，并作减少应纳税所得额处理。
该业务系A公司2013年11月1日销售给B公司的一批产品，价款500万元，产品成本300万元，B公司验收货物时发现不符合合同要求需要退货，A公司收到B公司的通知后希望再与B公司协商，因此A公司2013年12月31日仍确认了收入并结转销售成本，将此应收账款585万元（含增值税）列入资产负债表应收账款项目，年末未对此项应收账款计提坏账准备。
『正确答案』
（1）调整销售收入
借：以前年度损益调整——主营业务收入 500
应交税费——应交增值税（销项税额） 85
贷：应收账款 585
（2）调整销售成本
借：库存商品 300
贷：以前年度损益调整——主营业务成本 300
（3）调整应缴纳的所得税
借：应交税费——应交所得税 50 【（500－300）×25%】
贷：以前年度损益调整——所得税费用 50
（4）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 150（500－300－50）
贷：以前年度损益调整 150
调整盈余公积
借：盈余公积 15
贷：利润分配——未分配利润 15
对2013年未分配利润的影响＝（300－500）×75%×90%＝135（万元）
4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
这一事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的属于资产负债表期间或以前期间存在的财务报表舞弊或差错，这种舞弊或差错应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目的数字。具体会计处理可以参见“第十八章会计政策、会计估计变更和差错更正”。
【例题·计算分析题】2013年12月31日或2014年4月1日（报告年度所得税汇算清缴前），A公司总会计师对2013年度的下列有关业务的会计处理提出疑问，并要求会计部门予以更正。
（1）A公司经董事会批准，自2013年1月1日起，A公司将管理用设备的折旧年限由10年变更为5年。该设备于2011年12月投入使用，原价为600万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，至2012年12月31日未计提减值准备。
A公司2013年对该设备仍按10年计提折旧，其会计分录如下：【假定税法规定，该设备预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。】
借：管理费用 60（600/10）
贷：累计折旧60
2013年12月31日，当年发现当年差错 2014年4月1日，日后期间发现报告年度差错
借：管理费用 75
贷：累计折旧 75 ［（600－600/10）/4－60］ 借：以前年度损益调整——调整管理费用 75
贷：累计折旧 75
借：递延所得税资产 18.75（75×25%）
贷：以前年度损益调整——调整所得税费用 18.75
【注】 账面价值＝600－60－60－75＝405（万元）；计税基础＝600－60×2＝480（万元）；可抵扣暂时性差异＝75（万元）
（2）2013年6月6日，A公司与B公司签订管理用设备经营租赁协议，租赁期限为3年，自2013年7月1日开始，每年年租金为100万元，A公司于租赁期开始日一次性支付3年租金300万元。A公司对上述交易或事项的会计处理为：【假定税法规定，在租赁期内租金费用分期摊销的金额允许税前扣除】
借：固定资产 300
贷：银行存款 300
未进行其他会计处理。
将“以前年度损益调整”科目余额转入“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目的处理略。
2013年12月31日，当年发现当年差错 2014年4月1日，日后期间发现报告年度差错
借：预付账款 250
管理费用 50
贷：固定资产 300 借：预付账款 250
以前年度损益调整——调整管理费用 50
贷：固定资产 300
借：应交税费——应交所得税 12.5
贷：以前年度损益调整 12.5（50×25%）
三、资产负债表日后非调整事项
（一）资产负债表日后非调整事项的处理原则
资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。资产负债表日后事项准则要求在附注中披露“重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响”。
（二）常见的资产负债表日后非调整事项
1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；
2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；
3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；
4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；
5.资产负债表日后资本公积转增资本；
6.资产负债表日后发生巨额亏损；
7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司；
8.在资产负债表日后期间分派的现金股利和股票股利。
第二十章 财务报告
一、合并财务报表范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
控制的定义包含三项基本要素：一是投资方拥有对被投资方的权力，二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方。
二、合并财务报表的调整分录、抵销分录
（一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）
1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司
如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。假定购买日，子公司公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，子公司的资产和负债的账面价值与计税基础相同。
第一年
（1）将子公司的账面价值调整为公允价值 借：存货【评估增值】
固定资产【评估增值】
贷：递延所得税负债
资本公积
（2）期末调整 借：营业成本【存货已对外销售】
管理费用
贷：存货
固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）
1.第一年：
（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】
贷：投资收益
按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。
（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润
借：投资收益
贷：长期股权投资
（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动
借：长期股权投资
贷：资本公积
或做相反处理。
（4）对于子公司其他综合收益的变动
借：长期股权投资
贷：其他综合收益
或做相反处理。
2.第二年以后：
（1）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整
借：长期股权投资
贷：未分配利润——年初
资本公积
其他综合收益
或做相反处理。
（2）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。
（三）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
借：股本【子公司期末数】
资本公积【子公司年初数＋评估增值＋本期发生额】
其他综合收益【子公司年初数＋本期发生额】
盈余公积【子公司年初数+提取的盈余公积】
未分配利润——年末【子公司年初数＋调整后的净利润－提取的盈余公积－分配股利】
商誉【合并成本大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】
贷：长期股权投资【调整后的母公司金额】
少数股东权益
（四）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】
少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】
未分配利润——年初
贷：未分配利润——本年提取盈余公积
——本年利润分配
——年末
【例题·计算分析题】甲公司与相关公司的所得税税率均为25%，甲公司有关企业合并的资料如下：
2012年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司80%股权的合同。合同规定：甲公司向乙公司定向发行2 000万股本公司股票，以换取乙公司持有丙公司80%的股权。购买丙公司80%股权之前，甲公司与乙公司不存在关联方关系。
购买日，丙公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑甲公司、丙公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费，除非有特别说明，丙公司的资产和负债的账面价值与计税基础相同。
（1）购买丙公司80%股权的合同执行情况如下：
①作为对价定向发行的股票于2012年6月30日发行，当日收盘价为每股15.27元。
②甲公司和乙公司均于2012年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。甲公司为定向增发普通股股票支付券商佣金及手续费300万元。为核查丙公司资产价值，支付资产评估费60万元，以银行存款支付。
③甲公司于2012年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。
④丙公司2012年6月30日可辨认净资产的账面价值为36 000万元，其中：股本为2 000万元，资本公积为20 000万元，其他综合收益10 000万元，盈余公积为400万元，未分配利润为3 600万元。
⑤丙公司可辨认资产、负债中仅有3项资产的公允价值与其账面价值存在差异，即：
单位：万元
项目 账面价值 公允价值 评估增值
存货 12 000 12 900 900
固定资产 500 900 400
无形资产 8 000 9 000 1 000
合计 2 300
丙公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直接法摊销。丙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。购买日发生评估增值的存货，在2012年已全部对外销售。
（2）丙公司2012年7月1日至12月31日个别报表确认净利润3 000万元，提取盈余公积300万元；2012年7月15日宣告分派上年度现金股利1 000万元，丙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益金额为100万元（已考虑所得税因素）。
『正确答案』
（1）2012年6月30日，购买日个别报表的会计分录
借：长期股权投资 30 540（2 000×15.27）
管理费用 60
贷：股本 2 000
资本公积——股本溢价 28 240（2000×14.27-300）
银行存款 360（300+60）
合并中取得子公司可辨认净资产的公允价值=36 000+2 300×75%=37 725（万元）
或：（36 000+2 300）-2300×25%=37 725（万元）
合并商誉=30 540-37 725×80%=360（万元）
丙公司2012年6月30日可辨认净资产的账面价值为36 000万元，评估增值2 300。
（2）编制2012年抵销、调整分录。
①编制将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。
借：存货 900
固定资产 400
无形资产 1 000
贷：递延所得税负债 （2 300×25%）575
资本公积 1 725
借：营业成本 900
管理费用 60
贷：存货 900
固定资产——累计折旧 10（400/20×6/12）
无形资产——累计摊销 50（1000/10×6/12）
同时：
借：递延所得税负债 （960×25%）240
贷：所得税费用 240
②编制按照权益法调整长期股权投资的调整分录。
调整后的净利润为：调整前3 000+对购买日评估差额的调整（-900-60+240） ＝2 280（万元）
借：长期股权投资 1824（2280×80%）
贷：投资收益 1824
分派现金股利1 000万元
借：投资收益 800（1 000×80%）
贷：长期股权投资 800
可供出售金融资产公允价值变动增加100万元
借：长期股权投资 80（100×80%）
贷：其他综合收益 80
2012年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值＝ 30 540＋1 824－800＋80＝31 644（万元）
④编制长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销分录。
借：股本 2 000
资本公积 21 725（20 000+1725）
其他综合收益 10 100（10 000+100）
盈余公积 700（400+300）
未分配利润——年末4 580（3 600+ 2 280-300-1 000）
商誉 360（ 31644－39 105×80%）
贷：长期股权投资 31 644
少数股东权益 7821（39 105×20%）
⑤编制甲公司投资收益与利润分配抵销分录
借：投资收益 1824（2 280×80%）
少数股东损益 456（2 280×20%）
未分配利润——年初 3 600
贷：未分配利润——本年提取盈余公积 300
——本年利润分配 1 000
——年末 4 580
（五）未实现内部销售利润的抵销
1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销
【例题·计算分析题】A公司为B公司的母公司，持有B公司80%的股份，A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。
提示：在存货等中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额，需要单独进行处理。
（1）2012年B公司向A公司销售甲产品100件，每件价款为8万元，成本为6万元，至2012年末A公司已对外销售甲产品70件。 （2）2013年B公司向A公司销售甲产品90件，每件售价为9万元，成本为8万元；至2013年末A公司已对外销售甲产品20件。
借：营业收入 800（100×8）
贷：营业成本 800
借：营业成本 60
贷：存货 60[30×（8－6）] 借：未分配利润——年初 60
贷：营业成本 60
—— 借：营业收入 810（90×9）
贷：营业成本 810
借：营业成本 110[10×（8－6）＋90×（9－8）]
贷：存货 110
借：少数股东权益 12
贷：少数股东损益 （60×20%）12 借：少数股东权益 22
贷：少数股东损益 （110×20%）22
借：递延所得税资产15（60×25%）
贷：所得税费用 15 借：递延所得税资产 15
贷：未分配利润——年初 15
借：递延所得税资产 12.5（110×25%－15）
贷：所得税费用 12.5
借：少数股东损益 3
贷：少数股东权益 （15×20%）3 借：少数股东损益 2.5
贷：少数股东权益 （12.5×20%）2.5
2.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销
【例题·计算分析题】2010年6月30日，母公司以1 000万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为800万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，当日达到预定可使用状态。假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。
2010年 2011年
借：营业收入 1 000
贷：营业成本 800
固定资产——原价 200 借：未分配利润——年初 200
贷：固定资产 200
借：固定资产——累计折旧 20（200/5×6/12）
贷：管理费用 20
借：固定资产——累计折旧 20
贷：未分配利润——年初 20
借：固定资产——累计折旧 40（200/5）
贷：管理费用 40
借：递延所得税资产 45
贷：所得税费用 45[（200－20）×25%] 借：递延所得税资产 45
贷：未分配利润——年初 45
借：所得税费用 10
贷：递延所得税资产 10[（200－20－40）×25%－45=－10]
2012年：
借：未分配利润——年初 200
贷：固定资产——原价 200
借：固定资产——累计折旧 60（20+40）
贷：未分配利润——年初 60
借：固定资产——累计折旧 40
贷：管理费用 40
借：递延所得税资产 35
贷：未分配利润——年初 35
借：所得税费用 10
贷：递延所得税资产 10[（200－40×2.5）×25%－35]
【拓展】假定2014年6月30日（已使用4年）子公司将该设备出售，并将处置收益计入营业外收入。编制有关抵销分录。
『正确答案』
借：未分配利润——年初 200
贷：营业外收入 200
借：营业外收入 140（40×3.5）
贷：未分配利润——年初 140
借：营业外收入 20
贷：管理费用 20
借：递延所得税资产 15[（200－40×3.5）×25%]
贷：未分配利润——年初 15
借：所得税费用 15
贷：递延所得税资产 15
3.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销
比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。
【归纳】
（1）增值税销项税额不得抵销，如果为含税金额，需要转换为不含税金额。
（2）购入资产时发生的运杂费用、安装费用不得抵销。
（3）购入的固定资产，当月增加的，当月不计提折旧，当月减少的，照提折旧；购入的无形资产，当月增加的，当月开始摊销，当月减少的不再摊销。
（六）内部债权债务的抵销
1.应收账款与应付账款的抵销
【例题·计算分析题】A公司为母公司，B公司为其子公司，各公司所得税税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。有关资料如下：
（1）2011年A公司应收账款中对B公司应收账款为300万元（含增值税），计提坏账准备30万元（假设坏账准备期初余额为0）；
（2）2012年A公司应收账款中对B公司应收账款为500万元（含增值税），当期计提坏账准备70万元。
2011年 2012年
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：
借：应付账款 300
贷：应收账款 300 （1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：
借：应付账款 500
贷：应收账款 500
（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：
借：应收账款——坏账准备 30
贷：资产减值损失 30 （2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：
借：应收账款——坏账准备 30
贷：未分配利润——年初 30
将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：
借：应收账款——坏账准备 70
贷：资产减值损失 70
（3）抵销递延所得税资产
借：所得税费用 7.5（30×25%）
贷：递延所得税资产 7.5 （3）抵销递延所得税资产
借：未分配利润——年初 7.5
贷：递延所得税资产 7.5
借：所得税费用 17.5（70×25%）
贷：递延所得税资产 17.5
2.应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理。
3.债券投资与应付债券的抵销处理（略）。
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