第二章 金融资产
本章考情分析
本章阐述金融资产的分类、确认、计量和记录问题。虽然其独立性较强，但仍可和债务重组、非货币性资产交换、差错更正等内容结合出题。近3年考题为客观题和综合题，分数10分左右，属于重要章节。
本章近三年主要考点：
（1）交易性金融资产投资收益的计算；
（2）金融资产减值准备的转回；
（3）出售可供出售金融资产投资收益的计算；
（4）可供出售金融资产的会计处理等。
本章应关注的主要问题：
（1）各类金融资产初始计量和后续计量；
（2）金融资产减值的会计处理；
（3）金融资产是否终止确认的判断及会计处理等。
2016年教材主要变化
（1）删除第四节贷款和应收款项；（2）修改个别文字表述。
主要内容
第一节 金融资产的定义和分类
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
第三节 持有至到期投资
第四节 可供出售金融资产
第五节 金融资产减值
第六节 金融资产转移
第一节 金融资产的定义和分类
◇金融资产的概念
◇金融资产的分类
一、金融资产的概念
金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
【提示】虽然长期股权投资的确认和计量没有在《金融工具确认与计量》准则规范，但长期股权投资属于金融资产。
二、金融资产的分类
金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售金融资产。
金融资产的分类一旦确定，不得随意变更。
金融资产的重分类如下图所示:
【例题•多选题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ）。
A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产
B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资
C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
D.贷款和应收款项可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
【答案】AC
【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
◇以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
◇以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3.属于衍生工具。公允价值变动大于零。但是，套期有例外。
（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
随堂练习
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二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
初始计量 按公允价值计量
相关交易费用计入当期损益（投资收益）
已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目
后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），持有期间产生的应收股利或应收利息确认为投资收益
处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益
（一）企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产——成本（公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息）
贷：银行存款等
（二）持有期间的股利或利息
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
（三）资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
2.公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
（四）出售交易性金融资产
借：银行存款（价款扣除手续费）
贷：交易性金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
贷：投资收益
或：
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。
【例题】A公司于2015年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2015年12月31日，该股票公允价值为110万元；2016年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。这项投资从购买到售出共赚多少钱？
【答案】投资收益=115-100=15（万元）
【教材例2-1】20×7年5月13日,甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股,每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元）,另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）5月13日，购入乙公司股票：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收股利 60 000
投资收益 1 000
贷：银行存款 1 061 000
（2）5月23日， 收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 60 000
贷：应收股利 60 000
（3）6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000
贷：公允价值变动损益 300 000
（4）8月15日，乙公司股票全部售出：
借：银行存款 1 500 000
公允价值变动损益 300 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 300 000
投资收益 500 000
【提示】
（1）出售时投资收益=出售净价-取得时成本
（2）出售时处置损益（影响利润总额的金额）=出售净价-出售时账面价值
（3）交易性金融资产从取得到出售会影响到投资收益的时点：①取得时支付的交易费用；②持有期间确认的股利或利息收入；③出售时确认的投资收益。
（4）投资某项金融资产累计确认的投资收益或影响损益的金额=现金流入-现金流出
【例题】甲公司2015年12月20日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2015年12月31日，乙公司股票每股收盘价为9元。2016年3月10日收到乙公司宣告发放的现金股利每股1元。2016年3月20日，甲公司出售该项交易性金融资产，收到价款950万元。不考虑其他因素。
要求：
（1）计算甲公司2015年12月20日取得该项交易性金融资产的入账价值。
（2）计算甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益。
（3）计算甲公司出售该项交易性金融资产时对利润总额的影响。
【答案】
（1）2015年12月20日取得该项交易性金融资产的入账价值=860-4=856（万元）。
（2）取得时确认的投资收益为-4万元；持有期间取得的现金股利确认的投资收益=100×1=100（万元）；出售时确认的投资收益=950-（860-4）=94（万元），甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益=-4+100+94=190（万元）。或：甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益=现金流入（950+100）-现金流出860=190（万元）。
（3）出售时公允价值变动损益与投资收益是损益类内部科目结转，不影响利润总额，影响利润总额的金额为出售价款与出售时资产账面价值的差额，即甲公司出售该项交易性金融资产时影响利润总额的金额=950-100×9=50（万元）。
【例题•单选题】20×4年2月5日，甲公司以7元/股的价格购入乙公司股票100万股，支付手续费1.4万元。甲公司将该股票投资分类为交易性金融资产。20×4年12月31日，乙公司股票价格为9元/股。20×5年2月20日，乙公司分配现金股利，甲公司获得现金股利8万元；20×5年3月20日，甲公司以11.6元/股的价格将其持有的乙公司股票全部出售。不考虑其他因素，甲公司因持有乙公司股票在20×5年确认的投资收益是（ ）。（2015年）
A.260万元
B.468万元
C.268万元
D.466.6万元
【答案】B
【解析】投资收益=现金股利8+售价与账面价值的差额（11.6-9）×100+公允价值损益结转金额（9-7）×100=468（万元）。或者：投资收益=现金股利8+（11.6-7）×100=468（万元）。
随堂练习
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第三节 持有至到期投资
◇持有至到期投资概述
◇持有至到期投资的会计处理
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
（二）有明确意图持有至到期
（三）有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。
例如，某企业在2015年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或者是出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2016年和2017年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
【例题•多选题】下列各项中，某一项金融资产划分为持有至到期投资必须具有的特征有（ ）。
A.该金融资产到期日固定
B.该金融资产回收金额固定或可确定
C.企业有能力将该金融资产持有至到期
D.企业有明确意图将该金融资产持有至到期
【答案】ABCD
二、持有至到期投资的会计处理
初始计量 按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资—利息调整”科目核算）
实际支付款项中包含已到付息期尚未领取的利息，应单独确认为应收项目
后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量
持有至到期投资转换为可供出售金融资产 可供出售金融资产按重分类日公允价值计量，公允价值与原持有至到期投资账面价值的差额计入其他综合收益
处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
（一）持有至到期投资的初始计量
借：持有至到期投资——成本（面值）
——利息调整（差额，也可能在贷方）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
【提示】到期一次还本付息债券的票面利息在“持有至到期投资——应计利息”中核算。
（二）持有至到期投资的后续计量
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
持有至到期投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。
本期计提的利息（确定的利息收入）=期初摊余成本×实际利率
本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本
期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备
【提示】
（1）就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。
（2）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
（3）企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
【例题•单选题】20×1年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1 000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1 050万元，另发生交易费用2万元。甲公司将该债券划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，20×1年12月31日确认投资收益35万元。 20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（ ）。（2012年）
A.1 035万元
B.1 037万元
C.1 065万元
D.1 067万元
【答案】B
【解析】20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本=1 050+2-1 000×5%+35=1 037（万元）。
【例题】2015年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另支付相关交易费用10万元。该债券发行日为2015年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。
要求：（1）计算该项持有至到期投资在2016年12月31日的账面价值。
（2）计算2017年甲公司由于持有该项持有至到期投资应确认的投资收益。（计算结果保留两位小数）
【答案】
（1）该项持有至到期投资在2015年12月31日的账面价值=（2 078.98+10）×（1+4%）-2 000×5%=2 072.54（万元），2016年12月31日的账面价值=2 072.54×（1+4%）-2 000×5%=2 055.44（万元）。
（2）2017年甲公司持有该项持有至到期投资应确认投资收益=2 055.44×4%=82.22（万元）。
（三）持有至到期投资转换
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
其他综合收益（差额，也可能在借方）
（四）出售持有至到期投资
借：银行存款等
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
投资收益（差额，也可能在借方）
【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。
随堂练习
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【教材例2-3】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1 250）×（1+r）-5=1000（元）
采用插值法，可以计算得出r=10%。
表2-1 金额单位：元
年 份 期初摊余成本（a） 实际利息（b）
（按10%计算） 现金流入（c） 期末摊余成本
（d=a+b-c）
20×0年 1 000 100 59 1 041
20×1年 1 041 104 59 1 086
20×2年 1 086 109 59 1 136
20×3年 1 136 114* 59 1 191
20×4年 1 191 118** 1 309 0
* 数字四舍五入取整；
* * 数字考虑了计算过程中出现的尾差。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 104
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 109
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59（250-41-45-50-55）
贷：投资收益 118
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款等 1 250
贷：持有至到期投资——成本 1 250
假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：
（59+59+59+59+59+1 250）×（1+r）-5=1 000，由此得出r≈9.05%。
据此，调整上述表中相关数据后如表2-2所示。
*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39.69
贷：投资收益 98.69
（4）20×2年12月31日：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48.62
贷：投资收益 107.62
（5）20×3年12月31日，确认实际利息：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 58.36
贷：投资收益 117.36
（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等：
持有至到期投资——利息调整=250-31.5-39.69-48.62-58.36=71.83
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 71.83
贷：投资收益 130.83
借：银行存款 1 545
贷：持有至到期投资——成本 1 250
——应计利息 295
【教材例2-4】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1 200 000元（即所出售债券的公允价值）。
假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为
10 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关账务处理如下：
借：银行存款 1 200 000
贷：持有至到期投资——成本 1 000 000
投资收益 200 000
借：可供出售金融资产 10 800 000
贷：持有至到期投资——成本 9 000 000
其他综合收益 1 800 000
假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11 800 000元，则乙公司相关账务处理如下：
借：银行存款 11 800 000
贷：可供出售金融资产 10 800 000
投资收益 1 000 000
借：其他综合收益 1 800 000
贷：投资收益 1 800 000
【例题•单选题】2016年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2015年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（ ）。
A.120万元
B.258万元
C.270万元
D.318万元
【答案】B
【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=现金流入-现金流出=100×12×（1+5%×2）-（1 050+12）=258（万元）。
分类为贷款和应收款的金融资产，其会计处理与持有至到期投资基本相同。
第四节 可供出售金融资产
◇可供出售金融资产概述
◇可供出售金融资产的会计处理
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券、股票、基金等，可以划分为可供出售金融资产。
二、可供出售金融资产的会计处理
初始计量 债券投资 按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产—利息调整”科目核算）
实际支付的款项中包含的利息，应单独确认为应收利息
股票投资 按公允价值和交易费用之和计量，实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收股利
后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益（不考虑减值因素），持有期间产生的应收股利确认为投资收益
持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益
处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
将可供出售金融资产持有期间产生的“其他综合收益”转入“投资收益”
【提示】可供出售金融资产发生的减值损失，应当计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币非货币性金融资产，则其形成的汇兑差额计入其他综合收益。
（一）企业取得可供出售金融资产
1.股票投资
借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
2.债券投资
借：可供出售金融资产——成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
【例题•单选题】A公司于2016年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（ ）万元。
A.700
B.800
C.712
D.812
【答案】C
【解析】支付的交易费用计入成本，入账价值=200×（4-0.5）+12=712（万元）。
（二）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
可供出售金融资产——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）
（三）资产负债表日公允价值正常变动
1.公允价值上升
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益
2.公允价值下降
借：其他综合收益
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
（四）持有期间被投资单位宣告发放现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
（五）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资
其他综合收益 （差额，也可能在借方）
（六）出售可供出售金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：其他综合收益（从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）
贷：投资收益
【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”转入“投资收益”。
【例题】A公司于2015年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元；2015年12月31日，该股票公允价值为110万元；2016年4月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
【例题】A公司于2015年3月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产核算，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用2万元。2015年3月10日A公司收到上述股利。2015年12月31日B公司股票每股收盘价为3.6元。2016年5月10日，A公司将上述股票全部对外出售，收到款项800万元存入银行。
要求：
（1）计算A公司该项可供出售金融资产取得时的入账价值。
（2）计算A公司出售该项可供出售金融资产时确认的投资收益。
（3）计算A公司从取得至出售该项可供出售金融资产累计确认的投资收益。
【答案】
（1）交易费用计入成本，可供出售金融资产入账价值=200×（4-0.5）+2=702（万元）。
（2）出售可供出售金融资产时确认的投资收益=800-702=98（万元）。
（3）从取得至出售可供出售金融资产累计确认的投资收益=现金流入-现金流出=（200×0.5+800）-（200×4+2）=98（万元）。
【教材例2-5】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息=1 028.244×3%=30.84 732≈30.85（元）
年末摊余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产——利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：其他综合收益 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
【例题•单选题】20×2年6月2日，甲公司自二级市场购入乙公司股票1 000万股，支付价款8 000万元，另支付佣金等费用16万元。甲公司将购入上述乙公司股票划分为可供出售金融资产。20×2年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股10元。20×3年8月20日，甲公司以每股11元的价格将所持乙公司股票全部出售。在支付佣金等费用33万元后实际取得价款10 967万元。不考虑其他因素，甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是（ ）。（2013年）
A.967万元
B.2 951万元
C.2 984万元
D.3 000万元
【答案】B
【解析】甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益=10 967-（8 000+16）=2 951（万元）。
金融资产的初始计量及后续计量图示如下：
类别 初始计量 后续计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 公允价值,交易费用计入当期损益 公允价值,公允价值变动计入当期损益
持有至到期投资 公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分 摊余成本
贷款和应收款项
可供出售金融资产 公允价值,公允价值变动计入其他综合收益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失）
【例题•多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（ ）。
A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用之和作为初始确认金额
B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额
C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益
D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益
【答案】BD
【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益。可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
第五节 金融资产减值
◇金融资产减值损失的确认
◇金融资产减值损失的计量
一、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
【提示】
（1）以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的资产不能计提减值准备，如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产等。
（2）可供出售金融资产虽然期末按公允价值计量，但其正常的公允价值变动并不影响利润总额，当其发生减值时（非正常公允价值变动），应计提减值准备，反映在利润表的利润总额中。
（3）金融资产发生减值的主要客观证据：
①债权性投资：债务人发生严重财务困难等；
②权益性投资：权益工具投资的公允价值发生严重的或非暂时性的下跌。
二、金融资产减值损失的计量
项目 计提减值准备 减值准备转回
持有至到期投资、贷款和应收款项 发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益
可供出售金融资产 发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至公允价值，原公允价值变动确认的其他综合收益也应当予以转出，计入当期损益 可供出售债务工具投资发生的减值损失，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，公允价值上升计入其他综合收益
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.发生减值
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
贷款损失准备
坏账准备
2.减值测试方式
如果单项金融资产金额比较大，则需要单独进行减值测试；如果单项金融资产数额金额不大，可以单独进行减值测试，也可采用组合的方式进行减值测试。
单项测试未减值，再进入组合测试。已单项确认减值，不再进行组合测试。
3.减值转回
借：持有至到期投资减值准备
贷款损失准备
坏账准备
贷：资产减值损失
【提示】转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
【例题•单选题】长江公司2016年2月10日销售商品应收大海公司的一笔应收账款2 400万元，2016年6月30日计提坏账准备300万元，2016年12月31日，该笔应收账款的未来现金流量现值为1 700万元。2016年12月31日，该笔应收账款应计提的坏账准备金额为（ ）万元。
A.600
B.400
C.700
D.500
【答案】B
【解析】2016年12月31日该笔应收账款应计提的坏账准备金额=（2 400-300）-1 700=400（万元）。
4.外币金融资产发生减值
（1）外币未来现金流量现值=Σ（外币未来每期现金流量×外币折现率）
（2）记账本位币反映的现值=外币未来现金流量现值×资产负债表日即期汇率
（3）减值损失=相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值-记账本位币反映的现值
【教材例2-6】GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息。为此，客户A提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。GHI银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：
（1）客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；
（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；
（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。
在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？
不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。
对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。
随堂练习
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【教材例2-7】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50 000 000元（实际发放给B企业的款项为49 000 000元），合同年利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。
20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5 000 000元，但20×9年12月31日仅收到本金25 000 000元。
20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。
（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：
20×5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=49 000 000（元）
20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=49 000 000+49 000 000×10.53%-5 000 000=49 159 700（元）
20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=49 159 700×（1+10.53%）-5 000 000
≈49 336 216（元）
20×7年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本=49 336 216×（1+10.53%）-5 000 000≈49 531 320（元）
（2）20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量现值 = 5 000 000×（1+10.53%）-1 + 25 000 000×（1+10.53%）-2≈24 987 147（元）
（3）20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失=49 531 320-24 987 147
=24 544 173（元）
【教材例2-8】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：
（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：
20×5年1月1日，发放贷款：
借：贷款——本金 15 000 000
贷：吸收存款 15 000 000
20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：
借：应收利息 1 500 000
贷：利息收入 1 500 000
借：存放同业 1 500 000
贷：应收利息 1 500 000
（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表2-3、表2-4所示：
20×6年12月31日，确认贷款利息：
借：应收利息 1 500 000
贷：利息收入 1 500 000
20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值=16 500 000-9 766 600=6 733 400（元）
相关的账务处理如下：
借：资产减值损失 6 733 400
贷：贷款损失准备 6 733 400
借：贷款——已减值 16 500 000
贷：贷款——本金 15 000 000
应收利息 1 500 000
（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：
确认减值损失的回转=9 766 600×10% =976 660（元）
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备 976 660
贷：利息收入 976 660
据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9 766 600+976 660=10 743 260（元）
（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9 000 000元。
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备 1 074 326
贷：利息收入 1 074 326
借：存放同业 9 000 000
贷：贷款——已减值 9 000 000
借：资产减值损失 999 386
贷：贷款损失准备 999 386
注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10 743 260+1 074 326-9 000 000=2 817 586（元）。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2 817 586-1 818 200=999 386（元）。相关计算如表2-5所示。
（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1 500 000元；当年实际收到的现金为1 000 000元。
相关账务处理如下：
借：贷款损失准备 181 820
贷：利息收入 181 820
借：存放同业 1 000 000
贷：贷款——已减值 1 000 000
借：贷款损失准备 363 630
贷：资产减值损失 363 630
注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1 818 200+181 820-1 000 000=1 000 020（元）。因此，应调整的贷款损失准备=1 000 020-1 363 650=-363 630元。其中，1 363 650元系2×10年将收回现金1 500 000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。
（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2 000 000元。
相关账务处理如下：
借：贷款损失准备 136 365
贷：利息收入 136 365
借：存放同业 2 000 000
贷款损失准备 4 999 985
贷：贷款——已减值 6 500 000
资产减值损失 499 985
（二）可供出售金融资产减值损失的计量
1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入其他综合收益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。会计处理如下：
借：资产减值损失
贷：其他综合收益（从其他综合收益中转出原计入其他综合收益的累计损失金额）
可供出售金融资产——公允价值变动
【例题】2015年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2015年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2016年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。
要求：编制上述有关业务的会计分录。
（1）2015年12月1日
借：可供出售金融资产——成本 100
贷：银行存款 100
（2）2015年12月31日
借：其他综合收益 5
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 5
（3）2016年3月31日
借：资产减值损失 40
贷：其他综合收益 5
可供出售金融资产——公允价值变动 35
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具（如债券投资），在随后的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计处理如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
3.可供出售权益工具（股票投资）投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时计入其他综合收益。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益
另外，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
【例题•多选题】下列各项资产计提减值后，持有期间内在原计提减值损失范围内可通过损益转回的有（ ）。（2014年）
A.存货跌价准备
B.应收账款坏账准备
C.持有至到期投资减值准备
D.可供出售债务工具投资减值准备
【答案】ABCD
【解析】选项A、B、C和D在减值之后，持有期间均可以在原计提减值范围内通过损益转回原确认的减值金额。
【例题•多选题】下列可供出售金融资产的表述中，正确的有（ ）。
A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B.可供出售金融资产的公允价值变动应计入当期损益
C.取得可供出售金融资产发生的交易费用应直接计入当期损益
D.处置可供出售金融资产时，以前期间因公允价值变动计入其他综合收益的金额应转入当期损益
【答案】AD
【解析】选项B，可供出售金融资产公允价值变动应计入其他综合收益，大幅度下降或非暂时下跌时计入资产减值损失；选项C，取得可供出售金融资产时发生的交易费用应直接计入可供出售金融资产成本。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
【教材例2-9】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。
假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1000000
贷：银行存款 1000000
（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动：
借：应收利息 30000
贷：投资收益 30000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
（3）20×6年12月31日确认利息收入及减值损失：
借：应收利息 30000
贷：投资收益 30000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
借：资产减值损失 200000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 200000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：
应确认的利息收入=（期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000）×3%=24000（元）
借：应收利息 30000
贷：投资收益 24000
可供出售金融资产——利息调整 6000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
减值损失转回前，该债券的摊余成本
=1000000-200000-6000=794000（元）
20×7年12月31日，该债券的公允价值=950000（元）
应转回的金额=950000-794000=156000（元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 156000
贷：资产减值损失 156000
【例题•单选题】下列与可供出售金融资产相关的价值变动中，应当直接计入发生当期损益的是（ ）。（2014年）
A.可供出售权益工具公允价值的增加
B.购买可供出售金融资产时发生的交易费用
C.可供出售债务工具减值准备在原减值损失范围内的转回
D.以外币计价的可供出售权益工具由于汇率变动引起的价值上升
【答案】C
【解析】可供出售权益工具公允价值的增加计入其他综合收益；购买可供出售金融资产时发生的交易费用计入初始投资成本；可供出售债务工具减值准备在原减值损失范围内的转回计入资产减值损失，选项C为正确选项；以外币计价的可供出售权益工具由于汇率变动引起的价值上升计入其他综合收益。
【例题•单选题】下列与可供出售金融资产相关的交易或事项中，不应计入当期损益的是（ ）。
A.可供出售金融资产发生的减值损失
B.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利
C.取得可供出售金融资产发生的相关交易费用
D.外币可供出售货币性金融资产持有期间产生的汇兑差额
【答案】C
【解析】选项A，计入资产减值损失；选项B，计入投资收益；选项C，计入成本；选项D，计入财务费用。
【例题•单选题】20×6年12月31日，甲公司持有的某项可供出售权益工具投资的公允价值为2200万元，账面价值为3500万元。该可供出售权益工具投资前期已因公允价值下降减少账面价值1500万元。考虑到股票市场持续低迷已超过9个月，甲公司判断该资产价值发生严重且非暂时性下跌。甲公司对该金融资产应确认的减值损失金额为（ ）。（2012年）
A.700万元
B.1300万元
C.1500万元
D.2800万元
【答案】D
【解析】可供出售金融资产发生减值时要原直接计入其他综合收益中的因公允价值下降形成的累计损失，应予以转出计入当期损益。则甲公司对该金融资产应确认的减值损失金额=（3500-2200）+1500=2800（万元）。
【例题】为提高闲置资金的使用效率，甲公司20×8年度进行了以下投资：
（1）1月1日，购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券100万张，支付价款9500万元，另支付手续费90.12万元。该债券期限为5年，每张面值为100元，票面年利率为6%，于每年12月31日支付当年度利息。甲公司有充裕的现金，管理层拟持有该债券至到期。
12月31日，甲公司收到20×8年度利息600万元。根据乙公司公开披露的信息，甲公司估计所持有乙公司债券的本金能够收回，未来年度每年能够自乙公司取得利息收入400万元。当日市场年利率为5%。
（2）4月10日，购买丙公司首次公开发行的股票100万股，共支付价款800万元。甲公司取得丙公司股票后，对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响。丙公司股票的限售期为1年，甲公司取得丙公司股票时没有将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也没有随时出售丙公司股票的计划。
12月31日，丙公司股票公允价值为每股12元。
（3）5月15日，从二级市场购买丁公司股票200万股，共支付价款920万元。取得丁公司股票时，丁公司已宣告发放现金股利，每10股派发现金股利0.6元。
甲公司取得丁公司股票后，对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司管理层拟随时出售丁公司股票。
12月31日，丁公司股票公允价值为每股4.2元。
相关年金现值系数如下：
（P/A，5%，5）=4.3295；（P/A，6%，5）=4.2124；
（P/A，7%，5）=4.1002；（P/A，5%，4）=3.5460；
（P/A，6%，4）=3.4651；（P/A，7%，4）=3.3872。
相关复利现值系数如下：
（P/F，5%，5）=0.7835；（P/F，6%，5）=0.7473；
（P/F，7%，5）=0.7130；（P/F，5%，4）=0.8227；
（P/F，6%，4）=0.7921；（P/F，7%，4）=0.7629。
本题中不考虑所得税及其他因素。
要求：
（1）判断甲公司取得乙公司债券时应划分的金融资产类别，说明理由，并编制甲公司取得乙公司债券时的会计分录。
（2）计算甲公司20×8年度因持有乙公司债券应确认的收益，并编制相关会计分录。
（3）判断甲公司持有的乙公司债券20×8年12月31日是否应当计提减值准备，并说明理由。如应计提减值准备，计算减值准备金额并编制相关会计分录。
（4）判断甲公司取得丙公司股票时应划分的金融资产类别，说明理由，并编制甲公司20×8年12月31日确认所持有丙公司股票公允价值变动的会计分录。
（5）判断甲公司取得丁公司股票时应划分的金融资产类别，说明理由，并计算甲公司20×8年度因持有丁公司股票确认的损益。（2009年新制度考题）
【答案】
（1）甲公司应将取得的乙公司债券划分为持有至到期投资。理由：甲公司有充裕的现金，且管理层拟持有该债券至到期。
借：持有至到期投资——成本 10000
贷：银行存款 9590.12
持有至到期投资——利息调整 409.88
（10000-9590.12）
（2）设实际利率为R，当实际利率为7%时，未来现金流量现值=600×（P/A，7%，5）+10000×（P/F，7%，5）=600×4.1002+10000×0.7130=9590.12（万元）
故实际利率=7%。
20×8年应确认投资收益=9590.12×7%=671.31（万元）
借：应收利息 600
持有至到期投资——利息调整 71.31
贷：投资收益 671.31
借：银行存款 600
贷：应收利息 600
（3）20×8年12月31日摊余成本=9590.12+71.31=9661.43（万元）
20×8年12月31日未来现金流量现值=400×（P/A，7%，4）+10000×（P/F，7%，4）=400×3.3872+10000×0.7629=8983.88（万元）
未来现金流量现值小于20×8年12月31日摊余成本的差额应计提减值准备，应计提减值准备为：9661.43-8983.88=677.55（万元）
借：资产减值损失 677.55
贷：持有至到期投资减值准备 677.55
（4）应划分为可供出售金融资产。理由：持有丙公司限售股权对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，甲公司取得丙公司股票时没有将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也没有随时出售丙公司股票的计划，所以应将该限售股权划分为可供出售金融资产。
借：可供出售金融资产——公允价值变动 400
贷：其他综合收益 400（100×12-800）
（5）应划分为交易性金融资产。理由：该股票投资有公允价值，对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响且甲公司管理层拟随时出售丁公司股票，应划分为交易性金融资产。
20×8年因持有丁公司股票应确认的损益=200×4.2-（920-200÷10×0.6）=-68（万元）。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
【例题•综合题】甲公司为上市金融企业，20×7年至20×9年期间有关投资如下：
（1）20×7年1月1日，按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、一次还本债券、款项已用银行存款支付，该债券每份面值100元，票面年利率5%，每年年末支付利息，期限5年，甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产。
20×7年6月1日，自公开市场购入1 000万股丙公司股票，每股20元，实际支付价款20 000万元。甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产。
（2）20×7年10月，受金融危机影响，丙公司股票价格开始下跌，20×7年12月31日丙公司股票收盘价为每股16元。20×8年，丙公司股票价格持续下跌，20×8年12月31日收盘价为每股10元。
20×7年11月，受金融危机影响，乙公司债券价格开始下跌。20×7年12月31日乙公司债券价格为每份90元。20×8年，乙公司债券价格持续下跌，20×8年12月31日乙公司债券价格为每份50元，但乙公司仍能如期支付债券利息。
（3）20×9年宏观经济形势好转，20×9年12月31日，丙公司股票收盘价上升至每股18元，乙公司债券价格上升至每份85元。
本题不考虑所得税及其他相关税费。甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。
要求：
（1）编制甲公司取得乙公司债券和丙公司股票时的会计分录。
（2）计算甲公司20×7年因持有乙公司债券和丙公司股票对当年损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录。
（3）计算甲公司编制20×8年12月31日对持有的乙公司债券和丙公司股票应确认的减值损失金额，并编制相关会计分录。
（4）计算甲公司20×9年调整乙公司债券和丙公司股票账面价值对当期损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录。 （2013年）
【答案】
（1）
①取得乙公司债券的会计分录：
借：可供出售金融资产——成本 10000
贷：银行存款 10000
②取得丙公司股票的会计分录：
借：可供出售金融资产——成本 20000
贷：银行存款 20000
（2）
①持有乙公司债券影响当期损益的金额=10000×5% =500（万元），会计分录为：
借：应收利息 500
贷：投资收益 500
借：银行存款 500
贷：应收利息 500
持有乙公司债券影响当期权益（其他综合收益）金额=100×90-10 000=-1 000（万元），会计分录为：
借：其他综合收益 1000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1000
②持有丙公司股票影响当期权益（其他综合收益）金额=1 000×16-20 000=-4 000（万元），会计分录为：
借：其他综合收益 4000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 4000
（3）
①持有的乙公司债券应确认的减值损失金额=100×100-100×50=5 000（万元），
会计分录为：
借：资产减值损失 5000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 4000
其他综合收益 1000
②持有的丙公司股票应确认的减值损失金额=20 000-1 000×10=10 000（万元）
会计分录为：
借：资产减值损失 10000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 6000
其他综合收益 4000
（4）
①调整乙公司债券账面价值对当期损益的影响金额=100×85-100×50=3 500（万元），会计分录为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 3500
贷：资产减值损失 3500
【提示】本题假设不考虑减值因素对摊余成本的影响。
若考虑减值因素对摊余成本的影响：20×8年计提减值准备后持有乙公司债券的摊余成本为5 000万元，20×9年12月31日减值准备转回前的账面价值=5 000×（1+5%）-500=4 750（万元），甲公司20×9年调整乙公司债券账面价值对当期损益的影响金额=100×85-4 750=3 750（万元）。
借：可供出售金融资产——公允价值变动 3750
贷：资产减值损失 3750
②因持有丙公司股票对当年权益的影响金额=
1 000×18-1 000×10=8 000（万元），会计分录为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 8000
贷：其他综合收益 8000
第六节 金融资产转移
◇金融资产转移概述
◇金融资产转移的确认和计量
一、金融资产转移概述
金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。
二、金融资产转移的确认和计量
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照会计准则有关规定处理。
（二）符合终止确认条件的情形
1.符合终止确认条件的判断
企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。
以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方:
（1）不附任何追索权方式出售金融资产；
（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值；
（3）附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。
看涨期权：买入期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利。
看跌期权：卖出期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利。
重大价外期权：行权可能性很小
重大价内期权：行权可能性很大
【手写板】
2.符合终止确认条件时的计量
金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）-所转移金融资产的账面价值
金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的部分资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。
【教材例2-10】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。
甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
（1）20×4年6月4日出售应收债权：
借：银行存款 263250
营业外支出 64350
其他应收款 23400
贷：应收账款 351000
（2）20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主营业务收入 20000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3400
贷：其他应收款 23400
借：库存商品 13000
贷：主营业务成本 13000
（三）不符合终止确认条件的情形
1.不符合终止确认条件的判断
企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。
以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬:
（1）采用附追索权方式出售金融资产；
（2）将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿；
（3）附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报；
（4）附总回报互换协议的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方；
（5）附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。
【例题•多选题】关于金融资产转移，下列项目中，应终止确认金融资产的有（ ）。
A.企业以不附追索权方式出售金融资产
B.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购
C.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权
D.企业采用附追索权方式出售金融资产
【答案】ABC
【解析】选项D表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。
2.不符合终止确认时的计量
金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。
【教材例2-11】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出：增值税专用发票上注明的商品价款为200000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
甲企业的账务处理如下：
（1）销售实现时：
借：应收票据 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34000
（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234000元，存入银行：
借：银行存款 234000
贷：应收票据 234000
（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业相关账务处理如下：
借：银行存款 231660
短期借款——利息调整 2340
贷：短期借款——成本 234000
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
【例题】甲公司系一家在深圳证券交易所挂牌交易的上市公司，2015年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：
（1）2015年2月1日，甲公司将应收乙公司应收账款出售给丙商业银行，取得银行存款2 300万元。合同约定，在丙银行不能从乙公司收到票款时，不得向甲公司追偿。该应收账款是2015年1月1日向乙公司出售原材料而取得的，金额为2 340万元。假定不考虑其他因素。甲公司终止确认了该项金融资产。
（2）2015年5月1日，甲公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款500万元，同时与乙公司签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值再将该金融资产回购。甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。
（3）2015年6月1日，甲公司将其一项金融资产出售给丁公司，同时与丁公司签订了看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权。甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。
（4）2015年7月1日，甲公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿。甲公司在处理时终止确认了该金融资产。
要求：分析、判断甲公司对事项(1)至(4)的会计处理是否正确，并分别简要说明理由。
【答案】
事项（1）的会计处理正确。
理由：采用不附追索权方式出售应收款项，与应收账款所有权有关的风险与报酬已经转移，应当终止确认相关的应收债权。
事项（2）的会计处理正确。
理由：企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值将该金融资产回购的，与金融资产所有权有关的风险与报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。
事项（3）的会计处理不正确。
理由：甲公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业，并且从期权合约的条款设计来看，为重大价内期权，买方很可能会到期行权，与金融资产所有权有关的风险与报酬并未转移，所以，甲公司不应终止确认该金融资产。
事项（4）的会计处理不正确。
理由：甲公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿，这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移，所以甲公司不应终止确认该项金融资产。
（四）继续涉入的情形
1.继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；
（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
2.继续涉入的计量
（1）通过担保方式继续涉入
①继续涉入资产=转移部分金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者
②继续涉入负债=财务担保金额+财务担保合同的公允价值（提供担保收取的费费）
③财务担保合同的初始确认金额（公允价值）应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入
④在资产负债表日进行减值测试，当可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备
【例题•单选题】甲公司将一项应收账款40 000万元出售给某商业银行乙，取得款项39 000万元，同时承诺对不超过该应收账款余额3%的信用损失提供保证。出售之后，甲公司不再对该应收账款进行后续管理。根据甲公司以往的经验，该类应收账款的损失率预计为5%。假定甲公司已将该应收账款的利率风险等转移给了乙银行，为该应收账款提供保证的公允价值为100万元。不考虑其他因素，甲公司在出售日的会计处理中正确的是（ ）。
A.确认继续涉入资产1 200万元和继续涉入负债1 300万元
B.不需要确认继续涉入资产和继续涉入负债
C.确认继续涉入资产1 000万元
D.确认营业外支出 1 000万元
【答案】A
【解析】财务担保=40 000×3%=1 200（万元），按照资产账面价值和财务担保孰低以1 200万元计入继续涉入资产，按照财务担保1 200+100（提供担保费）=1 300（万元）计入继续涉入负债。
（2）金融资产部分转移的继续涉入
企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应将该部分金融资产视作一个整体，并运用继续涉入会计处理原则；对于满足终止确认部分，也视作一个整体，应当比照金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。
情形 确认结果
已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬 终止确认该金融资产（确认新资产/负债）
既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬 放弃了对金融资产的控制
未放弃对金融资产的控制 按照继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产和负债及任何保留权益
保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬 继续确认该金融资产，并将收到的对价确认为金融负债
【教材例2-12】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：
20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；
（2）收取以90 000 000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配。但是，如果该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。
甲银行的分析及会计处理如下：
（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。
（2）甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000（即101 000 000×90%）元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金额资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。
假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表2-6：
表2-6 金额单位：元
项 目 估计公允价值 百分比 分摊后的账面金额
已转移部分 90 900 000 90% 90 000 000
未转移部分 10 100 000 10% 10 000 000
小 计 101 000 000 100% 100 000 000
甲银行该项金融资产转移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000（元）。
（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。
（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元；另外，超额利差账户形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。
因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。
据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：
借：存放同业 90 900 000
贷：贷款 90 000 000
其他业务收入 900 000
借：存放同业 250 000
继续涉入资产——次级权益 10 000 000
——超额账户 400 000
贷：继续涉入负债 10 650 000
或：
借：存放同业 91 150 000
继续涉入资产——次级权益 10 000 000
——超额账户 400 000
贷：贷款 90 000 000
继续涉入负债 10 650 000
其他业务收入 900 000
（5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：
借：资产减值损失 3 000 000
继续涉入负债 3 000 000
贷：贷款损失准备——次级权益 3 000 000
继续涉入资产——次级权益 3 000 000
【例题•综合题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其2015年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：
（1）甲公司于2015年12月10日购入丙公司股票1 000万股作为交易性金融资产，每股购入价为5元，另支付相关费用15万元。2015年12月31日，该股票收盘价为6元。甲公司相关会计处理如下：
借：交易性金融资产——成本 5 015
贷：银行存款 5 015
借：交易性金融资产——公允价值变动 985
贷：公允价值变动损益 985
（2）甲公司于2015年5月10日购入丁公司股票2 000万股作为可供出售金融资产，每股购入价为10元，另支付相关税费60万元。2015年6月30日，该股票的收盘价为9元。
2015年9月30日，该股票的收盘价为每股6元（跌幅较大），2015年12月31日，该股票的收盘价为8元。甲公司相关会计处理如下：
①2015年5月10日
借：可供出售金融资产——成本 20 060
贷：银行存款 20 060
②2015年6月30日
借：其他综合收益 2 060
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 2 060
③2015年9月30日
借：资产减值损失 6 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 6 000
④2015年12月31日
借：可供出售金融资产——公允价值变动 4 000
贷：资产减值损失 4 000
要求：根据资料(1)和(2)，逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关差错的会计分录（有关差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）。
【答案】
事项（1）甲公司会计处理不正确。理由：购入股票作为交易性金融资产发生的交易费用应计入投资收益，不应计入成本。
更正分录：
借：投资收益 15
贷：交易性金融资产——成本 15
借：交易性金融资产——公允价值变动 15
贷：公允价值变动损益 15
事项（2）甲公司会计处理不正确。理由：2015年9月30日确认资产减值损失时，应冲销2015年6月30日确认的“其他综合收益”， 2015年12月31日，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时应记入“其他综合收益”科目。
更正分录：
借：资产减值损失 2 060
贷：其他综合收益 2 060
借：资产减值损失 4 000
贷：其他综合收益 4 000
本章小结
1.掌握金融资产的分类
2.掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
3.掌握持有至到期投资的会计处理，尤其是期末摊余成本和每期投资收益的计算
4.掌握可供出售金融资产的会计处理
5.掌握金融资产减值的会计处理
6.掌握金融资产终止确认的判断
随堂练习
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