第三章 存货
本章考情分析
本章内容涉及存货的确认和计量。近三年考试题型为客观题，分数4分左右，属于不太重要章节。
本章近三年主要考点：
（1）存货跌价准备的计算；
（2）先进先出法期末存货的计量；
（3）存货成本的构成等。
本章应关注的主要问题：
（1）取得存货时采购费用的会计处理；
（2）不能计入存货成本的费用；
（3）材料或配件等存货期末账面价值的确定；
（4）存货跌价准备的计提和转回。
2016年教材主要变化
基本没有变化。
主要内容
第一节 存货的确认和初始计量
第二节 发出存货的计量
第三节 期末存货的计量
第一节 存货的确认和初始计量
◇存货的概念与确认条件
◇存货的初始计量
一、存货的概念与确认条件
（一）存货的概念
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
【提示】
（1）为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于是用于建造固定资产等各项工程，属于工程物资，不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。
（2）下列项目属于企业存货
①企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品（“视同”企业的产成品，即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为受托企业存货核算）；
②房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货；③已经取得商品所有权，但尚未验收入库的在途物资；④已经发货但存货的风险和报酬并未转移给购买方的发出商品；⑤委托加工物资；⑥委托代销商品。
（3）对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分。所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销，不列为受托方存货。
（二）存货的确认条件
存货在符合定义情况下，同时满足下列条件的，才能予以确认：
1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
2.该存货的成本能够可靠地计量。
【例题·多选题】下列各种物资中，应当作为企业存货核算的有（ ）。
A.房地产开发企业建造的用于对外出租的商品房
B.发出商品
C.低值易耗品
D.房地产开发企业建造的用于对外出售的商品房
【答案】BCD
【解析】房地产开发企业建造的用于对外出租的商品房属于投资性房地产，用于对外出售的商品房属于存货，选项A不属于存货。
二、存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
（一）外购存货的成本
购买价款 指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可抵扣的增值税进项税额
相关税费 是指企业购买存货发生的进口关税以及不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费
【提示】①小规模纳税人购入货物相关的增值税计入存货成本；②一般纳税人购入货物相关的增值税可以抵扣的不计入成本；不能抵扣的应计入成本
其他相关费用 采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等
【提示】下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；
（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出；
（4）商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本；
（5）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
【例题·单选题】乙企业为增值税一般纳税人。本月购进原材料200吨，货款为6000万元，货物增值税专用发票上注明的增值税税额为1020万元；发生的运输费用为350万元，运输费发票上注明的增值税税额为38.5万元，入库前的挑选整理费用为130万元。验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙企业该批原材料实际单位成本为每吨（ ）万元。
A.36
B.36.21
C.35.28
D.32.4
【答案】A
【解析】购入原材料的实际总成本=6 000+350+130 =6 480（万元），实际入库数量=200×（1-10%）=180（吨），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本= 6 480/180=36（万元/吨），选项A正确。
【例题·多选题】下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有（ ）。
A.材料采购过程中发生的保险费
B.材料入库前发生的挑选整理费
C.材料入库后发生的储存费用
D.材料采购过程中发生的装卸费用
【答案】ABD
【解析】材料入库后发生的储存费用应计入当期管理费用。
（二）加工取得存货的成本
存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
【提示】产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用。制造费用不是期间费用。
（三）其他方式取得存货的成本
企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。
1.投资者投入存货的成本
投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。
借：库存商品等（合同或协议约定的价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：实收资本（按投资合同或协议约定的投资者在企业注册资本中所占份额的部分）
资本公积——资本溢价（差额）
2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本执行相关准则。
3.盘盈存货的成本
（四）通过提供劳务取得的存货
通过提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。
【例题·多选题】下列项目中，应计入存货成本的有（ ）。
A.企业采购用于广告营销活动的特定商品
B.自然灾害造成的停工损失
C.在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用
D.存货的加工成本
【答案】CD
【解析】非正常消耗的直接材料、直接人工、制造费用和企业采购用于广告营销活动的特定商品应计入当期损益。
【例题·单选题】甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（ ）。（2014年）
A.仓库保管人员的工资
B.季节性停工期间发生的制造费用
C.未使用管理用固定资产计提的折旧
D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失
【答案】B
【解析】仓库保管人员的工资计入管理费用，不影响存货成本；制造费用是一项间接生产成本，影响存货成本，选项B为正确选项；未使用管理用固定资产计提的折旧计入管理费用，不影响存货成本；采购运输过程中因自然灾害发生的损失计入营业外支出，不影响存货成本。
【例题·多选题】下列各项中，应计入制造企业存货成本的有（ ）。(2012年)
A.进口原材料支付的关税
B.采购原材料发生的运输费
C.自然灾害造成的原材料净损失
D.用于生产产品的固定资产修理期间的停工损失
【答案】ABD
【解析】选项C应计入营业外支出。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第二节 发出存货的计量
◇发出存货成本的计量方法
◇存货成本的结转
甲公司2016年3月份A商品有关收、发、存情况如下：
（1）3月1日结存300件，单位成本为2万元。
（2）3月8日购入200件，单位成本为2.2万元。
（3）3月10日发出100件。
【问题】如何确定3月10日发出100件存货成本及结存400件存货成本？
一、发出存货成本的计量方法
企业可采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
【提示】
（1）发出存货不能采用后进先出法计量。
（2）期初存货+本期购货=本期销货+期末存货
（一）先进先出法
先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。
【提示】先进先出法下，当期末存货成本接近于市价，如果存货的市价呈上升趋势则发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业当期利润和存货价值。
（二）移动加权平均法
计算公式如下：
存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（原有库存存货数量+本次进货数量）
本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本
本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
（三）月末一次加权平均法
计算公式如下：
存货单位成本=[月初库存存货的实际成本+∑本月某批进货的实际单位成本×本月某批进货的数量）]/（月初库存存货数量+本月各批进货数量之和）
本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本
（四）个别计价法
【提示】对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
【例题】甲公司2016年3月份A商品有关收、发、存情况如下：
（1）3月1日结存300件，单位成本为2万元。
（2）3月8日购入200件，单位成本为2.2万元。
（3）3月10日发出400件。
（4）3月20日购入300件，单位成本为2.3万元。
（5）3月28日发出200件。
（6）3月31日购入200件，单位成本为2.5万元。
要求：
（1）采用先进先出法计算A商品2016年3月份发出存货的成本和3月31日结存存货的成本。
（2）采用移动加权平均法计算A商品2016年3月份发出存货的成本和3月31日结存存货的成本。
（3）采用月末一次加权平均法计算A商品2016年3月份发出存货的成本和3月31日结存存货的成本。
【答案】
（1）本月可供发出存货成本=300×2+200×2.2+300×2.3+200×2.5=2 230（万元）
本月发出存货成本=（300×2+100×2.2）+（100×2.2+100×2.3）=1 270（万元）
本月月末结存存货成本=2 230-1 270=960（万元）
（2）3月8日购货的移动加权平均单位成本=（300×2+200×2.2）/（300+200）=2.08（万元）
3月10日发出存货的成本=400×2.08=832（万元）
3月20日购货的移动加权平均单位成本=（100×2.08+300×2.3）/（100+300）=2.245（万元）
3月28日发出存货的成本=200×2.245=449（万元）
本月发出存货成本=832+449=1 281（万元）
本月月末结存存货成本=2 230-1 281=949（万元）
（3）加权平均单位成本=2230÷（300+200+300+200）=2.23（万元）
本月发出存货成本=（400+200）×2.23=1 338（万元）
本月月末结存存货成本=2 230-1 338=892（万元）
【例题·单选题】甲公司库存A产成品的月初数量为1 000台，月初账面余额为8 000万元；A在产品的月初数量为400台，月初账面余额为600万元。当月为生产A产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计15 400万元，其中包括因台风灾害而发生的停工损失300万元。当月，甲公司完成生产并入库A产成品2 000台，销售A产成品2 400台。当月末甲公司库存A产成品数量为600台，无在产品。甲公司采用一次加权平均法按月计算发出A产成品的成本。 甲公司A产成品当月末的账面余额为（ )。
A.4 710万元
B.4 740万元
C.4 800万元
D.5 040万元
【答案】B
【解析】根据一次加权平均法按月计算发出A产成品的成本=（8 000+600+15 400-300）/（1 000+2 000）=7.9（万元），A产品当月末的余额=7.9×600=4 740（万元）。
二、存货成本的结转
对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
（一）对外销售商品的会计处理
借：主营业务成本
贷：库存商品
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
（二）对外销售材料的会计处理
借：其他业务成本
贷：原材料
借：存货跌价准备
贷：其他业务成本
（三）包装物的会计处理
1.生产领用的包装物
借：制造费用等
贷：周转材料——包装物
2.出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物
借：销售费用
贷：周转材料——包装物
3.出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物
借：其他业务成本
贷：周转材料——包装物
【例题·单选题】企业对随同商品出售而不单独计价的包装物进行会计处理时，该包装物的实际成本应结转到（ ）。
A.制造费用
B.销售费用
C.管理费用
D.其他业务成本
【答案】B
【解析】随同商品出售而不单独计价的包装物的实际成本应转入销售费用。
第三节 期末存货的计量
◇存货期末计量原则
◇存货的可变现净值
◇存货期末计量的具体方法
◇存货盘亏或毁损的处理
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
二、存货的可变现净值
存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
（一）可变现净值的基本特征
1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动
2.可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价
3.不同存货可变现净值的构成不同
①产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。
②需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该存货所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。
（二）确定存货的可变现净值应考虑的因素
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
三、存货期末计量的具体方法
（一）存货估计售价的确定
（二）材料存货的期末计量
【例题·单选题】20×3年年末，甲公司库存A原材料账面余额为200万元，数量为10吨。该原材料全部用于生产按照合同约定向乙公司销售的10件B产品。合同约定：甲公司应于20×4年5月1日前向乙公司发出10件B产品，每件售价为30万元(不含增值税)。将A原材料加工成B产品尚需发生加工成本110万元，预计销售每件B产品尚需发生相关税费0.5万元。20×3年年末，市场上A原材料每吨售价为18万元，预计销售每吨A原材料尚需发生相关税费0.2万元。
20×3年年初，A原材料未计提存货跌价准备。不考虑其他因素，甲公司20×3年12月31日对A原材料应计提的存货跌价准备是（ ）。（2014年）
A.5万元
B.10万元
C.15万元
D.20万元
【答案】C
【解析】B产品的可变现净值=30×10-10×0.5=295（万元），B产品的成本=200+110=310（万元），B产品发生减值，故A原材料发生减值，A原材料的可变现净值=295-110=185（万元），甲公司20×3年12月31日对A原材料应计提的存货跌价准备=200-185=15（万元）。
（三）计提存货跌价准备的方法
存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。
【例题·单选题】B公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计量。2016年9月26日B公司与M公司签订销售合同：由B公司于2017年3月6日向M公司销售笔记本电脑1000台，销售价格为每台1.2万元。2016年12月31日B公司库存笔记本电脑1200台，单位成本为每台1万元，账面成本为1200万元。2016年12月31日市场销售价格为每台0.95万元，预计销售税费均为每台0.05万元。2016年12月31日笔记本电脑应计提的存货跌价准备的金额为（ ）万元。
A.1 180
B.20
C.0
D.180
【答案】B
【解析】销售合同约定数量1000台，其可变现净值=1000×1.2-1000×0.05=1150（万元），其成本=1000×1=1000（万元），未发生减值；超过合同部分的可变现净值=200×0.95-200×0.05=180（万元），其成本=200×1=200（万元），发生减值，应计提存货跌价准备=200-180=20（万元）。
（四）存货跌价准备转回的处理
企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
【提示】当存货可变现净值小于存货成本时，“存货跌价准备”科目贷方余额=存货成本-存货可变现净值
【教材例3-2】20×7年12月31日，甲公司W7型机器的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。
假定：
（1）20×8年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。
（2）20×8年12月31日，W7型机器的账面成本仍为500万元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计W7型机器的可变现净值为555万元。
本例中：
（1）20×8年6月30日，由于W7型机器市场价格上升，W7型机器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为25万元（500-475），则当期应冲减已计提的存货跌价准备75万元（100-25），且小于已计提的存货跌价准备（100万元），因此，应转回的存货跌价准备为75万元。
会计分录为：
借：存货跌价准备 750 000
贷：资产减值损失——存货减值损失 750 000
（2）20×8年12月31日，W7型机器的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备为55万元（500-555），但是对W7型机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元（即以将对W7型机器已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。
会计分录为：
借：存货跌价准备 250 000
贷：资产减值损失——存货减值损失 250 000
（五）存货跌价准备的结转
对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转至主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
结转成本分录为：
借：主营业务成本（或其他业务成本）
贷：库存商品（或原材料）
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本（或其他业务成本）
企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》规定进行会计处理。
【例题·单选题】甲公司（增值税一般纳税人）2015年12月31日A库存商品的账面余额为220万元，已计提存货跌价准备30万元。2016年1月20日，甲公司将上述商品全部对外出售，售价为200万元，增值税销项税额为34万元，收到款项存入银行。2016年1月20日甲公司出售A商品影响利润总额的金额为（ ）。
A.10
B.-20
C.44
D.14
【答案】A
【解析】
借：银行存款 234
贷：主营业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
借：主营业务成本 220
贷：库存商品 220
借：存货跌价准备 30
贷：主营业务成本 30
甲公司出售A商品影响利润总额的金额=200-（220-30）=10（万元）。
四、存货盘亏或毁损的处理
存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：
（一）属于收发计量差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。
（二）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。
因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额，应当予以转出。
【提示】自然灾害造成外购存货的毁损，其进项税额可以抵扣，不需要转出。
【例题·多选题】下列有关存货会计处理的表述中,正确的有（ ）。
A.管理不善造成的存货净损失计入管理费用
B.因非货币性资产交换换出存货结转的已计提存货跌价准备,不冲减当期资产减值损失
C.一般纳税人进口原材料交纳的增值税,计入相关原材料的成本
D.结转商品销售成本时,无需将相关存货跌价准备结转调整主营业务成本
【答案】AB
【解析】一般纳税人进口原材料交纳的增值税可以抵扣,不计入相关原材料的成本，选项C表述错误。结转商品销售成本时,应将相关存货跌价准备结转调整主营业务成本，选项D错误。
本章小结
1.掌握存货的初始计量；
2.掌握发出存货的计量；
3.熟练掌握存货可变现净值的确定，特别是存货估计售价的确定；
4.掌握存货的期末计量。
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