第十章 所有者权益
本章考情分析
本章阐述了所有者权益核算的基本要求及其各组成项目的会计处理。分数2分左右，属于不太重要章节。
本章近三年主要考点：
（1）引起资本公积（资本溢价）发生变动的业务；
（2）处置资产时是否将所有者权益下的相关项目转入当期损益；
（3）其他综合收益等
本章应关注的主要问题：
（1）权益工具与金融负债的区分；
（2）复合金融工具的分拆；
（3）影响所有者权益变动的因素；
（4）资本公积、其他权益工具和其他综合收益核算的内容及会计处理等。
2016年教材主要变化
基本没有变化。
主要内容
第一节 所有者权益核算的基本要求
第二节 实收资本和其他权益工具
第三节 资本公积和其他综合收益
第四节 留存收益
第一节 所有者权益核算的基本要求
◇权益工具与金融负债的区分
◇复合金融工具
◇所有者权益的分类
一、权益工具与金融负债的区分
（一）相关概念
1.金融工具
金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
分类：基本金融工具（债券、股票等）；衍生金融工具（期货、期权、互换等）。
核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。
例如：股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产；发行债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。
2.金融负债
金融负债是指企业的下列负债：
（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；
（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；
（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具；
（4）将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。
3.权益工具
权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。
同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：
（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；
（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具（如甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股等），不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具（如认股权证等），企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。
（二）权益工具与金融负债的基本原则
金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务 金融负债
金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务 权益工具
须用或可用发行方自身权益工具进行结算 非衍生工具：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务
衍生工具：只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算
1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。
（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则不构成金融负债。
【提示】以前实施分配的情况和未来实施分配的意向不影响权益工具和金融负债的划分。
【教材例10-1】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：
①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。
②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%（通常称为“票息递增”特征）。
③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。
假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。
本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行驶其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。
2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
（1）基于自身权益工具的非衍生工具
非固定数量的自身权益工具结算：是现金或其他金融资产的替代品，属于金融负债。
固定数量的自身权益工具结算：属于权益工具。
【教材例10-2】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。
【教材例10-3】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。
【教材例10-4】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。
本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。
（2）基于自身权益工具的衍生工具
固定换固定：权益工具
其他：金融负债
【教材例10-5】甲公司于2×13年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权(行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：
（1）合同签订日 2×13年2月1日
（2）行权日(欧式期权) 2×14年1月31日
（3）2×13年2月1日每股市价 100元
（4）2×13年12月31日每股市价 104元
（5）2×14年1月31日每股市价 104元
（6）2×14年1月31日应支付的固定行权价格 102元
（7）期权合同中的普通股数量 1 000股
（8）2×13年2月1日期权的公允价值 5 000元
（9）2×13年12月31日期权的公允价值 3 000元
（10）2×14年1月31日期权的公允价值 2 000元
情形1：期权将以现金净额结算
甲公司：2×14年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。
乙公司：同日，向甲公司支付1 000股×102元/股=102 000元。
甲公司的会计处理如下：
①2×13年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款 5 000
贷：衍生工具——看涨期权 5 000
②2×13年12月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：公允价值变动损益 2 000
③2×14年1月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 1 000
贷：公允价值变动损益 1 000
在同一天，乙公司行使了该看涨期权,合同以现金净 额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元(104×1 000) ，并从乙公司收取102 000元(102×1 000) ，甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：银行存款 2 000
情形1属于金融负债。
情形2：期权将以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.2（2 000/ 104）股，因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额（24元）将以现金支付。因此，甲公司除以下处理外，其他账务处理与情形1相同。
2×14年1月31日：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：股本 19
资本公积——股本溢价 1 957
银行存款 24
情形3：以现金换普通股方式结算
除甲公司约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与资料1相同。因此，乙公司有权于2×14年1月31日以102 000元（即102×1 000）购买甲公司1 000股普通股。
甲公司的会计处理如下：
①
借：银行存款 5 000
贷：其他权益工具 5 000
②2×13年12月31日，由于该期权确认为权益工具，无需重新进行后续计量。
③2×14年1月31日，反映乙公司行权。该合同以总额进行结算，甲公司有义务向乙公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。
借：现金 102 000
其他权益工具 5 000
贷：股本 1 000
资本公积——股本溢价 106 000
情形3属于权益工具。
（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证
符合固定换固定，应分类为权益工具，但属于范围很窄的例外情况。
【教材例10-6】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须于当地货币一致。
本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益性工具。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第一节 所有者权益核算的基本要求
一、权益工具与金融负债的区分
（四）或有结算条款
对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。
有例外，如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算等。
【教材例10-7】甲公司发行1亿元优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自主决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。
本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生或不发生也并非不具有可能性。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。
（五）结算选择权
对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。
（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金做负债的方式进行结算的义务。
【教材例10-8】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。
本例中，在甲公司个别报表，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。而在集团合并财务报表中，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购乙公司股票的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债（尽管现金支付取决于持有方是否行使期权），其金额等于回购所需支付金额的现值。
（七）特殊金融工具的区分
1.可回售工具
可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。
符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：
（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利
（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权
（3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格 的公式或其他方法都相同）
（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；
（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。
【教材例10-10】甲企业为一合伙企业。相关入股合同约定：新合伙人加入时按确定的金额和持股比例入股，合伙人退休或退出时以其持股的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人入股，合伙人持股期间可按持股比例分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产。
本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙人入股合同）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1）合伙企业清算时合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（2）该入股款属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有的入股款具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以金融资产回购该工具的合同义务；（5）合伙人持股期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。
2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具
符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别； （3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在淸算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。
【教材例10-11】甲企业为一中外合作经营企业，成立于2×14年1月1日，经营期限为 20年。按照相关合同约定，甲企业的营运资金及主要固定资产均来自双方股东投入，经营期间甲企业按照合作经营合同进行运营；经营到期时，该企业的净资产根据合同约定按出资比例向合作双方偿还。
由于该合作企业依照合同，于经营期限届满时需将企业的净资产交付给双方股东，上述合作方的入股款符合金融负债的定义，但合作企业仅在清算时才有义务向合作双方交付其净资产且其同时具备下列特征：（1）合作双方在合作企业发生清算时可按合同规定比例份额获得企业净资产；（2）该入股款属于合作企业中最次级类别的工具。因而该金融工具应当确认为权益工具。
3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件
4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理
子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。
【教材例10-12】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。
（八）发行金融工具的重分类
由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变 而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。
（九）收益和库存股
1.利息、股利、利得或损失的处理
（1）金融工具或其组成部分属于金融负债
计入当期损益
（2）金融工具或其组成部分属于权益工具
发行方应当作为权益的变动处理
2.库存股
回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。
二、复合金融工具
企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份，又含有权益成份。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在
负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：
1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目）。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。
2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。
3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。
4.企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券
所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。
【教材例10-13】甲公司2×13年1月1日按每份面值1 000元发行了2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。
（1）先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按9%的折现率计算如表10-1所示：
表10-1 单位：元
本金的现值：
第3年年末应付本金2 000 000元
（复利现值系数为0.7721835） 1 544 367
利息的现值：
3年期内每年应付利息120 000元
（年金现值系数为2.5312917） 303 755
负债部分总额 1 848 122
所有者权益部分 151 878
债券发行总收入 2 000 000
（2）甲公司的账务处理如下：
①2×13年1月1日，发行可转换债券：
借：银行存款 2 000 000
应付债券——利息调整 151 878
贷：应付债券——面值 2 000 000
其他权益工具 151 878
②2×13年12月31日，计提和实际支付利息：
计提债券利息时：
借：财务费用 166 331
贷：应付利息 120 000
应付债券——利息调整 46 331
实际支付利息时：
借：应付利息 120 000
贷：银行存款 120 000
③2×14年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：
计提债券利息时：
借：财务费用 170 501
贷：应付利息 120 000
应付债券——利息调整 50 501
实际支付利息时：
借：应付利息 120 000
贷：银行存款 120 000
至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954元（1 848 122+46 331+50 501）。
假定至2×14年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成本应为 1 944 954元，而权益部分的账面价值仍为151 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：
借：应付债券——面值 2 000 000
贷：资本公积——股本溢价 1 444 954
股本 500 000
应付债券——利息调整 55 046
借：其他权益工具（股份转换权） 151 878
贷：资本公积——股本溢价 151 878
三、所有者权益的分类
所有者权益分为实收资本（股本）、其他权益工具、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润等。
【例题•多选题】下列各项中，属于所有者权益的有（ ）。
A.盈余公积
B.实收资本
C.直接计入所有者权益的利得
D.坏账准备
【答案】ABC
【解析】坏账准备属于资产的抵减项目。
第二节 实收资本和其他权益工具
◇实收资本确认和计量的基本要求
◇实收资本增减变动的会计处理
◇其他权益工具确认与计量及会计处理
一、实收资本确认和计量的基本要求
股份有限公司，应当设置“股本”科目 ；除股份有限公司外，其他企业应设置“实收资本”科目，核算投资者投入资本的增减变动情况。该科目的贷方登记实收资本的增加数额，借方登记实收资本的减少数额，期末贷方余额反映企业期末实收资本实有数额。
二、实收资本增减变动的会计处理
1.企业增加资本的一般途径
（1）将资本公积转为实收资本或股本；
（2）将盈余公积转为实收资本（或股本）；
（3）所有者投入。
2.股份有限公司以发行股票股利的方法实现增资
借：利润分配——转作股本的股利
贷：股本
3.可转换公司债券持有人行使转换权利
借：应付债券
其他权益工具
贷：股本
资本公积——股本溢价
4.企业将重组债务转为资本
借：应付账款等
贷：实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
营业外收入
5.以权益结算的股份支付的行权
借：资本公积——其他资本公积
贷：实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
第二节 实收资本和其他权益工具
二、实收资本增减变动的会计处理
（二）实收资本减少的会计处理
1.一般企业减资
借：实收资本
贷：银行存款等
2.股份有限公司采用回购本企业股票减资
（1）回购本公司股票时
借：库存股（实际支付的金额）
贷：银行存款
（2）注销库存股时
借：股本（注销股票的面值总额）
资本公积——股本溢价（差额先冲股本溢价）
盈余公积（股本溢价不足，冲减盈余公积）
利润分配——未分配利润（股本溢价和盈余公积仍不足部分）
贷：库存股（注销库存股的账面余额）
回购价格低于回购股票的面值总额时：
借：股本（注销股票的面值总额）
贷：库存股（注销库存股的账面余额）
资本公积——股本溢价（差额）
【教材例10-14】B股份有限公司截至20×8年12月31日共发行股票30 000 000股，股票面值为1元，资本公积（股本溢价）6 000 000元，盈余公积4 000 000元。经股东大会批准，B公司以现金回购本公司股票3 000 000股并注销。
假定B公司按照每股4元回购股票，不考虑其他因素，B公司的财务处理如下：
库存股的成本=3 000 000×4=12 000 000（元）
借：库存股 12 000 000
贷：银行存款 12 000 000
借：股本 3 000 000
资本公积——股本溢价 6 000 000
盈余公积 3 000 000
贷：库存股 12 000 000
增加内容：假定B公司以每股0.9元回购股票，其他条件不变。B公司的账务处理如下：
库存股的成本=3 000 000×0.9=2 700 000（元）
借：库存股 2 700 000
贷：银行存款 2 700 000
借：股本 3 000 000
贷：库存股 2 700 000
资本公积——股本溢价 300 000
由于B公司以低于面值的价格回购股票，股本与库存股成本的差额300 000元应作增加资本公积处理。
【例题•多选题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）2013年12月31日所有者权益为：股本2 000万元（面值为1元），资本公积800万元（其中，股本溢价300万元），盈余公积500万元，未分配利润0万元。经董事会批准以每股5元回购本公司股票200万股并注销。关于回购股票，下列会计处理正确的有（ ）。
A.回购股票时，企业库存股的入账金额是1 000万元
B.注销回购库存股时，企业股本减少的金额是1 000 万元
C.注销回购库存股时，“资本公积——股本溢价”科目的金额是800万元
D.企业注销回购库存股不影响企业的所有者权益总额
【答案】AD
【解析】企业回购股票，应按实际支付的金额1 000万元作为库存股的入账金额，选项A正确；注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额200万元计入股本，选项B错误；注销库存股时冲销的资本公积应以“资本公积——股本溢价”的金额300万元为限，不足冲减的，冲减留存收益，选项C错误；企业注销库存股是企业所有者权益内部的变动，不影响所有者权益总额，选项D正确。
三、其他权益工具确认与计量及会计处理
企业发行的除普通股（作为实收资本或股本）以外，按照金融负债和权益工具区分原则分类为权益工具的其他权益工具，按照以下原则进行会计处理：
（一）其他权益工具会计处理的基本原则
对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。
企业（发行方）发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益（其他权益工具）中扣除。
（二）科目设置
1.应付债券：发行方对于归类为金融负债的金融工具。
2.衍生工具：对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产。
3.交易性金融负债：发行的且嵌入了非紧密相关的衍生金融资产或衍生金融负债的金融工具，如果发行方选择将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的。
4.其他权益工具：企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。
（三）主要账务处理
1.发行方的账务处理
（1）发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量的
与第九章应付债券核算相同。
（2）发行方发行的金融工具归类为权益工具的
借：银行存款
贷：其他权益工具——优先股、永续债等
在存续期间分派股利
借：利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等
贷：应付股利——优先股股利、永续债利息等
（3）发行方发行的金融工具为复合金融工具的
与第九章可转换公司债券核算相同。
（4）发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。
（5）权益工具与金融负债重分类
①权益工具重分类为金融负债
借：其他权益工具——优先股、永续债等（账面价值）
贷：应付债券——优先股、永续债等（面值）
——优先股、永续债等（利息调整）（应付债券公允价值与面值的差额）
（或借方）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）（重分类后公允价值与账面价值的差额）（或借方）
【提示】如果资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，下同
②金融负债重分类为权益工具
借：应付债券——优先股、永续债等（面值）
——优先股、永续债等（利息调整）（利息调整余额）（或贷方）
贷：其他权益工具——优先股、永续债等
（6）发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具
①回购
借：库存股——其他权益工具
贷：银行存款
②注销
借：其他权益工具
贷：库存股——其他权益工具
资本公积——资本溢价（或股本溢价）（或借方）
发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为金融负债的金融工具，按该工具赎回日的 账面价值，借记“应付债券”等科目，按赎回价格，贷记“银行存款”等科目,按其差额，借记或贷记“财务费用”科目。
（7）发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股
借：应付债券（账面价值）
其他权益工具（账面价值）
贷：实收资本（或股本）（面值）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）（差额）
银行存款（支付现金）
2.投资方的账务处理
如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响 的，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》进行确认和计量；投资方需编制合并财务报表的，按照《企业会计准则第33 号——合并财务报表》的规定编制合并财务报表。
第三节 资本公积和其他综合收益
◇资本公积确认与计量
◇其他综合收益的确认与计量及会计处理
一、资本公积确认与计量
资本公积的来源包括资本（或股本）溢价以及其他资本公积。
资本（或股本）溢价是指企业收到投资者的超过其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资。形成资本溢价（或股本溢价）的原因有溢价发行股票，投资者超额缴入资本等。
（一）资本（或股本）溢价的会计处理
1.资本溢价
投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分记入“资本公积——资本溢价”科目。
2.股本溢价
股份有限公司在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目；在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值的部分记入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，记入“资本公积——股本溢价”科目。
【关注】上市公司2008年报工作中应注意的会计问题：在未达业绩承诺时控股股东根据承诺补足差额的会计处理问题。
上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，应作为权益性交易计入所有者权益。
【例题】A公司委托B证劵公司代理发行普通股2 000 000股，每股面值1元，按每股1.2元的价格发行，公司与受托单位约定，按发行收入的3%收取手续费，从发行收入中扣除，假如收到的股款已存入银行。
根据上述资料，A公司应作如下账务处理：
公司收到受托发行单位交来的现金=2 000 000×1.2×（1-3%）=2 328 000（元）
应记入“资本公积”科目的金额=溢价收入-发行手续费= 2 000 000×（1.2-1）-2 000 000×1.2×3%=328 000（元）
借：银行存款 2 328 000
贷：股本 2 000 000
资本公积——股本溢价 328 000
【例题•单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）。（2007年考题）
A.5 150万元
B.5 200万元
C.7 550万元
D.7 600万元
【答案】A
【解析】甲公司取得该股权时应确认的资本公积 =9 000×80%-2 000×1-50=5 150（万元）。
（二）其他资本公积的会计处理
1.以权益结算的股份支付
（1）在等待期每个资产负债表日，应按确定的金额
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
（2）在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额
借：银行存款（按行权价收取的金额）
资本公积——其他资本公积（等待期累计确定的金额）
贷：股本（增加股份的面值）
资本公积——股本溢价（差额）
2.采用权益法核算的长期股权投资
（1）被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动，投资方按持股比例计算应享有的份额
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积
或作相反会计分录
（2）处置采用权益法核算的长期股权投资时
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益（或相反分录）
（三）资本公积转增资本的会计处理
借：资本公积
贷：实收资本等
二、其他综合收益的确认与计量及会计处理
其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损 失。包括以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间满足规定条件时 将重分类进损益的其他综合收益两类。
（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，以及按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目。
（二）以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目
1.可供出售金融资产公允价值的变动
可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益
或作相反的会计分录。
2.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额
对于发生的汇兑损失
借：其他综合收益
贷：可供出售金融资产
对于发生的汇兑收益，作相反会计分录。
3.金融资产的重分类
（1）将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产
重分类日该项金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该项金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍应记入“其他综合收益”科目，在该金融资产被处置时转入当期损益。
（2）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量
借：可供出售金融资产（金融资产的公允价值）
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
其他综合收益（差额，或借方）
产生的“其他综合收益”在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。
（3）按规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额记入“其他综合收益”科目，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第三节 资本公积和其他综合收益
二、其他综合收益的确认与计量及会计处理
4.采用权益法核算的长期股权投资
（1）被投资单位其他综合收益变动，投资方按持股比例计算应享有的份额
借：长期股权投资——其他综合收益
贷：其他综合收益
被投资单位其他综合收益减少作相反的会计分录
（2）处置采用权益法核算的长期股权投资时
借：其他综合收益
贷：投资收益（或相反分录）
5.存货或自用房地产转换为投资性房地产
（1）企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的
借：投资性房地产——成本（转换日的公允价值）
贷：开发产品等
其他综合收益（差额）
企业将自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的
借：投资性房地产——成本（转换日的公允价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
其他综合收益（差额）
（2）处置该项投资性房地产时，因转换计入 其他综合收益 的金额应转入当期其他业务成本
借：其他综合收益
贷：其他业务成本
6.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分
现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期部分，直接确认为其他综合收益。
7.外币财务报表折算差额
按照外币折算的要求，企业在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自其他综合收益项目转入处置当期损 益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。
【例题•单选题】企业发生的下列交易或事项中，不会引起当期资本公积（资本溢价）发生变动的是（ ）。（2013年）
A.以资本公积转增股本
B.根据董事会决议，每2股缩为1股
C.授予员工股票期权在等待期内确认相关费用
D.同一控制下企业合并中取得被合并方净资产份额小于所支付对价账面价值
【答案】C
【解析】选项C，股份支付在等待期内借记相关费用，同时贷方记入“资本公积——其他资本公积”科目。
【例题•单选题】下列各项中，在相关资产处置时不应转入当期损益的是（ ）。（2012年）
A.可供出售金融资产因公允价值变动计入其他综合收益的部分
B.权益法核算的股权投资因享有联营企业其他综合收益计入其他综合收益的部分
C.同一控制下企业合并中股权投资入账价值与支付对价差额计入资本公积的部分
D.自用房地产转为以公允价值计量的投资性房地产在转换日计入其他综合收益的部分
【答案】C
【解析】同一控制下企业合并中确认长期股权投资时形成的资本公积属于资本溢价或股本溢价，处置时不能转入当期损益。
第四节 留存收益
◇盈余公积
◇未分配利润
一、盈余公积
（一）盈余公积的有关规定
盈余公积是指企业按照有关规定从净利润中提取的积累资金。公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积，法定盈余公积是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积。任意盈余公积是指企业按照股东会或股东大会决议提取的盈余公积。
企业提取的盈余公积可用于弥补亏损、扩大生产经营、转增资本或派送新股等。
（二）盈余公积的确认和计量
1.提取盈余公积
借：利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
贷：盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积
外商投资企业按净利润的一定比例提取的储备基金、企业发展基金，也作为盈余公积核算。但其提取的职工奖励及福利基金，则作为应付职工薪酬核算。
外商投资企业按规定提取储备基金、企业发展基金时：
借：利润分配——提取储备基金
——提取企业发展基金
贷：盈余公积——储备基金
——企业发展基金
外商投资企业按规定提取职工奖励及福利基金时：
借：利润分配——提取职工奖励及福利基金
贷：应付职工薪酬
2.盈余公积的用途
（1）弥补亏损：
借：盈余公积
贷：利润分配——盈余公积补亏
（2）转增资本：
借：盈余公积
贷：实收资本（或股本）
（3）用盈余公积派送新股：
借：盈余公积
贷：股本
二、未分配利润
（一）分配股利或利润的会计处理
1.经股东大会或类似机构决议，分配现金股利或利润：
借：利润分配——应付现金股利或利润
贷：应付股利
2.经股东大会或类似机构决议，分配股票股利：
借：利润分配——转作股本的股利
贷：股本
（二）期末结转的会计处理
（三）弥补亏损的会计处理
企业以当年实现的利润弥补以前年度亏损时，不需要进行专门的会计处理。
【教材例10-15】A股份有限公司的股本为100 000 000元，每股面值1元。20×8年年初未分配利润为贷方80 000 000元，20×8年实现净利润50 000 000元。
假定公司按照20×8年实现净利润的10%提取法定盈余公积，5%提取任意盈余公积，同时向股东按每股0.2元派发现金股利，按每10股送3股的比例派发股票股利。20×9年3月15日，公司以银行存款支付了全部现金股利，新增股本也已经办理完股权登记和相关增资手续。
A公司的账务处理如下：
（1）20×8年度终了时，企业结转本年实现的净利润：
借：本年利润 50 000 000
贷：利润分配——未分配利润 50 000 000
（2）提取法定盈余公积和任意盈余公积：
借：利润分配——提取法定盈余公积 5 000 000
——提取任意盈余公积 2 500 000
贷：盈余公积——法定盈余公积 5 000 000
——任意盈余公积 2 500 000
（3）结转“利润分配”的明细科目：
借：利润分配——未分配利润 7 500 000
贷：利润分配——提取法定盈余公积 5 000 000
——提取任意盈余公积 2 500 000
A公司20×8年底“利润分配——未分配利润”科目的余额为=80 000 000+50 000 000-7 500 000=122 500 000（元）
即贷方余额122 500 000元，反映企业的累计未分配利润为122 500 000元。
（4）批准发放现金股利：100 000 000×0.2=20 000 000（元）
借：利润分配——应付现金股利 20 000 000
贷：应付股利 20 000 000
借：利润分配——未分配利润 20 000 000
贷：利润分配——应付现金股利 20 000 000
20×9年3月15日，实际发放现金股利：
借：应付股利 20 000 000
贷：银行存款 20 000 000
（5）20×9年3月15日，发放股票股利：100 000 000×1×30％=30 000 000（元）
借：利润分配——转作股本的股利 30 000 000
贷：股本 30 000 000
借：利润分配——未分配利润 30 000 000
贷：利润分配——转作股本的股利 30 000 000
【例题•单选题】下列各项,能够引起所有者权益总额变化的是（ ）。
A.以资本公积转增资本
B.增发新股
C.向股东支付已宣告分派的现金股利
D.以盈余公积弥补亏损
【答案】B
【解析】股份有限公司增发新股能够引起所有者权益总额变化。
本章小结
1.掌握权益工具和金融负债的区分
2.掌握复合金融工具的分拆
3.掌握股本（实收资本）的会计处理
4.掌握其他权益工具的会计处理
5.掌握资本公积的会计处理
6.掌握其他综合收益的会计处理
7.掌握留存收益的会计处理
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