第十五章 非货币性资产交换
本章考情分析
本章阐述非货币性资产交换的确认、计量和记录问题。分数2分左右，属于不太重要章节。
本章近三年主要考点：
（1）非货币性资产交换的认定
（2）换入资产入账价值的计算
（3）换出资产影响损益的计算等
本章应关注的主要问题：
（1）非货币性资产交换的认定；
（2）商业实质的判断；
（3）公允价值计量下取得非货币性资产入账价值的确定及损益的确认；
（4）账面价值计量下取得的非货币性资产入账价值的确定；
（5）本章可以与其他很多章节的内容结合出题。
2016年教材主要变化
基本没有变化。
主要内容
第一节 非货币性资产交换的认定
第二节 非货币性资产交换的确认和计量
第三节 非货币性资产交换的会计处理
第一节 非货币性资产交换的认定
◇非货币性资产交换的认定
◇非货币性资产交换不涉及的交易和事项
一、非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
【例题·多选题】下列资产中，属于非货币性资产的有（ ）。
A.预付款项
B.固定资产
C.可供出售金融资产
D.准备持有至到期的债券投资
【答案】ABC
【解析】货币性资产，指持有的货币资金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产属于非货币性资产，选项A、B和C都属于非货币性资产。
【提示】认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。若补价÷整个资产交换金额<25% ，则属于非货币性资产交换；若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为货币性资产交换，适用其他相关准则。
整个资产交换金额即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。s
【例题·单选题】在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（ ）。（2015年）
A.开出商业承兑汇票购买原材料
B.以作为持有至到期投资核算的债券投资换入机器设备
C.以拥有的股权投资换入专利技术
D.以应收账款换入对联营企业投资
【答案】C
【解析】选项A，应付票据属于一项负债；选项B中的持有至到期投资和选项D中的应收账款都是货币性资产，因此选项A、B和D均不属于非货币性资产交换。
【例题·多选题】不考虑其他因素，甲公司发生的下列交易事项中，应当按照非货币性资产交换进行会计处理的有（ ）。（2014年）
A.以对子公司股权投资换入一项投资性物业
B.以本公司生产的产品换入生产用专利技术
C.以原准备持有至到期的债权投资换入固定资产
D.定向发行本公司股票取得某被投资单位40%股权
【答案】AB
【解析】选项C，持有至到期投资属于货币性资产，该交换不属于非货币性资产交换；选项D，发行的本公司股票属于公司所有者权益，不属于资产，该交换不属于非货币性资产交换。
【例题·多选题】按照企业会计准则规定,下列各项中,属于非货币性资产交换的有（ ）。（2013年）
A.以应收账款换取土地使用权
B.以专利技术换取拥有控制权的股权投资
C.以可供出售金融资产换取未到期应收票据
D.以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备
【答案】BD
【解析】应收账款和应收票据属于货币性资产。
【例题·单选题】在不涉及补价的情况下，下列各项交易中，属于非货币性资产交换的是（ ）。（2012年）
A.以应收票据换入投资性房地产
B.以应收账款换入一块土地使用权
C.以可供出售权益工具投资换入固定资产
D.以长期股权投资换入持有至到期债券投资
【答案】C
【解析】应收票据、应收账款与持有至到期投资属于货币性项目，所以选择A、B和D错误，选项C正确。
二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项
（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让
（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产
第二节 非货币性资产交换的确认和计量
◇确认和计量原则
◇商业实质的判断
一、确认和计量原则
（一）公允价值
公允价值计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
（二）账面价值
账面价值计量时，应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
二、商业实质的判断
（一）判断条件
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
主要包括但不仅限于以下几种情形：
（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。
（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异。
（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
（二）关联方之间资产交换与商业实质的关系
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
第三节 非货币性资产交换的会计处理
◇以公允价值计量的会计处理
◇以账面价值计量的会计处理
◇涉及多项非货币性资产交换的会计处理
一、以公允价值计量的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
（一）换入资产入账价值的确定
1.不涉及补价的情况
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
2.涉及补价的情况
（1）支付补价
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价
（2）收到补价
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价
（二）换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理
换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”转入投资收益。
（三）相关税费的处理
1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。
2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第三节 非货币性资产交换的会计处理
一、以公允价值计量的会计处理
【教材例15-1】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。
假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费（换出资产）15 000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例涉及存货与固定资产的交换，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须使用的机器，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
A公司的账务处理如下：
A公司换入资产的增值税进项税额=900 000×17%=153 000（元）
换出设备的增值税销项税额=900 000×17%=153 000（元）
借：固定资产清理 1 050 000
累计折旧 450 000
贷：固定资产——设备 1 500 000
借：固定资产清理 15 000
贷：银行存款 15 000
借：固定资产——打印机 900 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 153 000
营业外支出 165 000
贷：固定资产清理 1 065 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 153 000
B公司的账务处理如下：
根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出打印机的增值税销项税额=900 000×17%=153 000（元）
换入设备的增值税进项税额=900 000×17%=153 000（元）
借：固定资产——设备 900 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 153 000
贷：主营业务收入 900 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 153 000
借：主营业务成本 1 100 000
贷：库存商品——打印机 1 100 000
【教材例15-2】甲公司与乙公司经协商,甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9 000万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8 000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 550万元，乙公司另支付了450万元给甲公司。
乙公司换入公寓楼后继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易过程中不涉及其他相关税费。
分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价50万元。
对甲公司而言：收到的补价450万元÷换出资产的公允价值8 000万元（换入股票投资公允价值7 550万元+收到的补价450万元）=5.6%＜25%，属于非货币性资产交换。
对乙公司而言：支付的补价450万元÷换入资产的公允价值8 000万元=5.6%＜25%，属于非货币性资产交换。
甲公司的账务处理如下：
借：其他业务成本 75 000 000
投资性房地产累计折旧 15 000 000
贷：投资性房地产 90 000 000
借：营业税金及附加 4 000 000
（80 000 000×5%）
贷：应交税费——应交营业税 4 000 000
借：交易性金融资产 75 500 000
银行存款 4 500 000
贷：其他业务收入 80 000 000
乙公司账务处理如下：
借：投资性房地产 80 000 000
贷：交易性金融资产 60 000 000
银行存款 4 500 000
投资收益 15 500 000
【例题·单选题】经与乙公司商议，甲公司以一批产品换入乙公司的一项专利技术，交换日，甲公司换出产品的账面价值为560万元，公允价值为700万元（等于计税价格），甲公司将产品运抵乙公司并向乙公司开具了增值税专用发票，当日双方办妥了专利技术所有权转让手续。经评估确认，该专项技术的公允价值为900万元，甲公司另以银行存款支付乙公司81万元，甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%,不考虑其他因素，甲公司换入专利技术的入账价值是（ ）。（2015年）
A.641万元
B.900万元
C.781万元
D.819万元
【答案】B
【解析】甲公司换入专利技术的入账价值=换出产品公允价值+增值税销项税额+支付的补价=700+700×17%+81=900（万元）。
【例题·多选题】甲公司与丙公司签订一项资产置换合同，甲公司以其持有的联营企业30%的股权作为对价，另以银行存款支付补价100万元，换取丙公司生产的一大型设备，该设备的总价款为3 900万元，该联营企业30%股权的取得成本为2 200万元；取得时该联营企业可辨认净资产公允价值为7 500万元（可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。
甲公司取得该股权后至置换大型设备时，该联营企业累计实现净利润3 500万元，分配现金股利400万元，其他综合收益增加650万元。交换日，甲公司持有该联营企业30%股权的公允价值为3 800万元，不考虑税费及其他因素，下列各项对上述交易的会计处理中，正确的有（ ）。（2013年）
A.甲公司处置该联营企业股权确认投资收益620万元
B.丙公司确认换入该联营企业股权入账价值为3 800万元
C.丙公司确认换出大型专用设备的营业收入为3 900万元
D.甲公司确认换入大型专用设备的入账价值为3 900万元
【答案】ABCD
【解析】长期股权投资处置时的账面价值=2 200+（7 500×30%-2 200）+（3 500-400）×30%+650×30%=3 375（万元），甲公司处置该联营企业股权确认投资收益
=3 800-3 375+650×30%=620（万元），选项A正确；丙公司换入该联营企业股权按其公允价值3 800万元入账，选项B正确；丙公司换出其生产的大型专用设备应按其公允价值3 900万元确认营业收入，选项C正确；甲公司确认换入大型专用设备的入账价值=3 800+100=3 900（万元），选项D正确。
【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，20×2年1月25日以其拥有的一项非专利技术与乙公司生产的一批商品交换。交换日，甲公司换出非专利技术的成本为80万元，累计摊销为15万元，未计提减值准备，公允价值无法可靠计量；换入商品的账面成本为72万元，未计提跌价准备，公允价值为100万元，增值税额为17万元，甲公司将其作为存货；甲公司另收到乙公司支付的30万元现金。不考虑其他因素，甲公司对该交易应确认的收益为（ ）。（2012年）
A.0
B.22万元
C.65万元
D.82万元
【答案】D
【解析】该非货币性资产交换具有商业实质，且换出资产的公允价值不能可靠取得，所以以换入资产的公允价值与收到的补价为基础确定换出资产的损益，甲公司对该交易应确认的收益=（100+17+30）-（80-15）=82（万元）。
【例题·单选题】20×8年3月，甲公司以其持有的5 000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。
甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。
乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。甲公司换入办公设备的入账价值是（ ）。
A.20.00万元
B.24.25万元
C.25.00万元
D.29.25万元
【答案】C
【解析】甲公司换入办公设备的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价-可抵扣增值税进项税额=28+1.25-25×17%=25（万元）。
【例题·单选题】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价10万元。在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧为25万元，公允价值为130万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为175万元，公允价值为140万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为（ ）。（2007年考题）
A.0
B.5万元
C.10万元
D.15万元
【答案】D
【解析】甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益=130-（140-25）=15（万元）。
二、以换出资产账面价值计量的会计处理
未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和为换入资产应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
（一）换入资产入账价值的确定
1.不涉及补价的情况
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
2.涉及补价的情况
（1）支付补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价
（2）收到补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价
（二）相关税费的处理
1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。
2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。
【教材例15-3】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元。丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。
分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元=16.7%<25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。
丙公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1 200 000
累计折旧 3 300 000
贷：固定资产——专有设备 4 500 000
借：长期股权投资 1 000 000
银行存款 200 000
贷：固定资产清理 1 200 000
丁公司的账务处理如下：
借：固定资产——专有设备 1 100 000
贷：长期股权投资 900 000
银行存款 200 000
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第三节 非货币性资产交换的会计处理
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额
【教材例15-4】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为1 500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1 000万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，交换日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格。
乙公司办公楼的账面原价为2 000万元，在交换日的累计折旧为1 000万元，公允价值为1 100万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款64.385万元。其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额23.885万元。
假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；营业税税率为5%;甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。
分析：本例题涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换出资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：40.5万元÷（1 000+100+350）万元=2.79%＜25%。
可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。
甲公司的账务处理如下：
（1）根据税法的有关规定：
换出库存商品的增值税销项税额=350×17%=59.5（万元）；
换出设备的增值税销项税额=100×17%=17（万元）；
换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额=（159.5+150）×17%=52.615（万元）；
换出厂房的营业税税额=1 000×5%=50（万元）。
（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：
换出资产公允价值总额=1 000+100+350=1 450（万元）；
换入资产公允价值总额=1 100+159.5+150=1 409.5（万元）。
（3）计算换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费=1 450-40.5+0=1 409.5（万元）；
或：
换入资产总成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额-收到的补价=1 450+（59.5+17）-52.615-64.385=1 409.5（万元）。
（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1 100÷1 409.5=78%；
小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=159.5÷1 409.5=11.4%；
客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=150÷1409.5=10.6%。
（5）计算确定换入各项资产的成本：
办公楼的成本：1 409.5×78%=1 099.41（万元）；
小汽车的成本：1 409.5×11.4%=160.68（万元）；
客运汽车的成本：1 409.5×10.6%=149.41（万元）。
（6）会计分录：
借：固定资产清理 13 200 000
累计折旧 7 800 000
贷：固定资产——厂房 15 000 000
——设备 6 000 000
借：固定资产清理 500 000
贷：应交税费——应交营业税 500 000
借：固定资产——办公楼 10 994 100
——小汽车 1 606 800
——客运汽车 1 494 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 526 150
银行存款 643 850
营业外支出 2 700 000
[（13 200 000+500 000）-（10 000 000+1 000 000）]
贷：固定资产清理 13 700 000
主营业务收入 3 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 765 000
借：主营业务成本 3 000 000
贷：库存商品 3 000 000
乙公司的账务处理如下：
（1）根据税法的有关规定：
换入资产原材料的增值税进项税额=350×17%=59.5（万元）；
换入设备的增值税进项税额=100×17%=17（万元）；
换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额=（159.5+150）×17%=52.615（万元）；
换出办公楼的营业税税额=1 100×5%=55（万元）。
（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：
换入资产公允价值总额=1 000+100+350=1 450（万元）；
换出资产公允价值总额=1 100+159.5+150=1 409.5（万元）。
（3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价=1 409.5+40.5=1 450（万元）；
或：换入资产总成本=1 409.5+52.615-（59.5+17）+64.385=1 450（万元）。
（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1 000÷1 450=69%；
设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=100÷1 450=6.9%；
原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例=350÷1 450=24.1%。
（5）计算确定换入各项资产的成本：
厂房的成本：1 450×69%=1 000.5（万元）；
设备的成本：1 450×6.9%=100.05（万元）；
原材料的成本：1 450×24.1%=349.45（万元）。
（6）会计分录：
借：固定资产清理 12 300 000
累计折旧 13 700 000
贷：固定资产——办公楼 20 000 000
——小汽车 3 000 000
——客运汽车 3 000 000
借：固定资产清理 550 000
贷：应交税费——应交营业税 550 000
借：固定资产——厂房 10 005 000
——设备 1 000 500
原材料 3 494 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 765 000
贷：固定资产清理 12 850 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 526 150
银行存款 643 850
营业外收入 1 245 000
（14 095 000-12 300 000-550 000）
（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额
【例题•单选题】2016年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司账面价值为300万元的在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为（ ）万元。
A.280
B.300
C.350
D.375
【答案】D
【解析】甲公司换入在建房屋的入账价值=（350+150）×300/（300+100）=375（万元）。
【教材例15-5】20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。
由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见。因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。
甲公司的账务处理如下：
（1）根据税法有关规定：
换出专用设备的增值税销项税额=（1 200-750）×17%=76.5（万元）；
换出专利技术的营业税=（450-270）×5%=9（万元）。
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额=525+150=675（万元）；
换出资产账面价值总额=（1 200-750）+（450-270）=630（万元）。
（3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费=630+76.5+9=715.5（万元）。
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525÷675=77.8%；
长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150÷675 =22.2%。
（5）确定各项换入资产成本：
在建工程成本=715.5×77.8%=556.659（万元）；
长期股权投资成本=715.5×22.2%=158.841（万元）。
（6）会计分录：
借：固定资产清理 4 500 000
累计折旧 7 500 000
贷：固定资产——专有设备 12 000 000
借：固定资产清理 765 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 765 000
借：在建工程 5 566 590
长期股权投资 1 588 410
累计摊销 2 700 000
贷：固定资产清理 5 265 000
无形资产——专利技术 4 500 000
应交税费——应交营业税 90 000
乙公司的账务处理如下：
（1）根据税法有关规定：
换入专用设备的增值税进项税额（1 200-750）×17%=76.5（万元）；
换出在建建筑物的营业税=5 250 000×5%=26.25（万元）。
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额=（1 200-750）+（450-270）=630（万元）；
换出资产账面价值总额=525+150=675（万元）。
（3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费-增值税进项税额=675+26.25-76.5=624.75（万元）。
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450÷630= 71.4%；
专利技术占换入资产账面价值总额的比例=180÷630= 28.6%。
（5）确定各项换入资产成本：
专有设备成本=624.75×71.4%=446.0715（万元）；
专利技术成本=624.75×28.6%=178.6785（万元）。
（6）会计分录：
借：固定资产——专有设备 4 460 715
无形资产——专利技术 1 786 785
应交税费——应交增值税（进项税额） 765 000
贷：在建工程 5 250 000
长期股权投资 1 500 000
应交税费——应交营业税 262 500
【例题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门于20×9年1月在对其20×8年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：
（1）甲公司于20×8年9月20日用一项可供出售金融资产与乙公司一项专利权进行交换。资产置换日，甲公司换出可供出售金融资产的账面价值为480万元（成本400万元，公允价值变动80万元），公允价值为600万元；乙公司换出专利权的账面余额为700万元，累计摊销80万元，公允价值为600万元。甲公司换入的专利权采用直线法按5年摊销，无残值。
假定非货币性资产交换具有商业实质。
甲公司相关会计处理如下：
借：无形资产 480
贷：可供出售金融资产——成本 400
——公允价值变动 80
借：管理费用 32
贷：累计摊销 32
（2）甲公司于20×8年10月用一幢办公楼与丙公司的一块土地进行置换。资产置换日，甲公司换出办公楼的原价为5 000万元，已提折旧1 000万元，未计提减值准备，公允价值为6 000万元；丙公司换出土地的账面价值为3 000万元，公允价值为6 000万元。甲公司换入的土地准备持有以备增值，采用成本模式计量，该换入土地尚可使用年限为50年，采用直线法摊销。甲公司换出办公楼应交营业税为300万元，不考虑其他税费。假定非货币性资产交换具有商业实质。甲公司相关会计处理如下：
借：固定资产清理 4 000
累计折旧 1 000
贷：固定资产 5 000
借：投资性房地产 6 300
贷：固定资产清理 6 000
应交税费——应交营业税 300
借：固定资产清理 2 000
贷：营业外收入 2 000
借：其他业务成本 31.5
贷：投资性房地产累计摊销 31.5
要求：根据资料（1）和（2），逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录（有关会计差错更正按当期差错处理，不考虑所得税费用和盈余公积的调整，损益合并转入利润分配，答案中的金额单位用万元表示）。
【答案】
（1）事项（1）会计处理不正确。理由：非货币性资产交换同时满足“该项交换具有商业实质”及“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两个条件时，应按公允价值为基础确定换入资产成本。
更正分录如下：
借：无形资产 120（600-480）
贷：投资收益 120
借：其他综合收益 80
贷：投资收益 80
借：管理费用 8（600÷5×4/12-32）
贷：累计摊销 8
事项（2）会计处理不正确。理由：换出办公楼应交营业税不应计入换入资产成本，应作为换出资产处置损益。
更正分录如下：
借：营业外收入 300
贷：投资性房地产 300
借：投资性房地产累计摊销 1.5（31.5-6 000÷50÷12×3）
贷：其他业务成本 1.5
本章小结
1.掌握非货币性资产交换的认定；
2.掌握非货币性资产交换确认和计量；
3.掌握非货币性资产交换的会计处理；
4.掌握非货币资产交换中相关税费的处理；
5.掌握涉及多项非货币性资产交换的会计处理。
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