第五章 固定资产
本章考情分析
本章阐述了固定资产的确认、计量和记录问题。分数在3分左右，属于比较重要的章节。
本章近三年主要考点：
（1）固定资产入账价值及折旧额的计算；
（2）在建工程成本的构成；
（3）固定资产折旧范围；
（4）持有待售固定资产的列报等。
本章应关注的主要问题：
（1）固定资产入账价值的计算；
（2）固定资产弃置费用的会计处理；
（3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质业务的会计处理；
（4）固定资产实际成本与原来的暂估价值不一致的会计处理；
（5）固定资产更新改造的会计处理；
（6）固定资产折旧额的计算；
（7）持有待售固定资产的会计处理；
（8）本章可以和债务重组、非货币性资产交换、投资性房地产、资产减值、会计差错更正和合并财务报表等内容结合出题。
2016年教材主要变化
基本没有变化。
主要内容
第一节 固定资产的确认和初始计量
第二节 固定资产的后续计量
第三节 固定资产的处置
第一节 固定资产的确认和初始计量
◇固定资产的定义和确认条件
◇固定资产的初始计量
一、固定资产的定义和确认条件
（一）固定资产的定义
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
（二）固定资产的确认条件
固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
2.该固定资产的成本能够可靠地计量
二、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
（一）外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。
【提示】员工培训费不计入固定资产的成本，应于发生时计入当期损益。
1.购入不需要安装的固定资产
相关支出直接计入固定资产成本。
借：固定资产
应交税费——应交增值税(进项税额)(生产用动产)
贷：银行存款等
2.购入需要安装的固定资产
通过“在建工程”科目核算
借：在建工程
应交税费——应交增值税(进项税额)(生产用动产)
贷：银行存款、应付职工薪酬等
借：固定资产（达到预定可使用状态）
贷：在建工程
【教材例5-1】20×9年2月1日，甲公司购入一台需要安装的生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进项税额为85 000元，支付的运输费为2 500元（不含增值税），运输费适用的增值税税率为11%，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5 100元；支付安装工人的工资为4 900元。假定不考虑其他相关税费。
甲公司账务处理如下：
（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为587 775元
借：在建工程 502 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 85 275
（85 000+2 500×11%）
贷：银行存款 587 775
（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为34900元
借：在建工程 34 900
贷：原材料 30 000
应付职工薪酬 4 900
（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：
借：固定资产 537 400
贷：在建工程 537 400
固定资产成本=502 500+34 900=537 400（元）。
3.外购固定资产的特殊考虑
（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
【例题·单选题】甲公司为一家制造性企业。2016年4月1日，为降低采购成本，向乙公司一次购进了三套不同型号且有不同生产能力的设备X、Y和Z。 甲公司以银行存款支付货款880 000元、增值税税额153 000元、包装费20 000元。X设备在安装过程中领用生产用原材料账面成本20 000元，支付安装费30 000元。假定设备 X、Y和 Z分别满足固定资产的定义及其确认条件， 公允价值分别为300 000元、250 000元、450 000元。假设不考虑其他相关税费，则X设备的入账价值为（ ）元。
A.320 000
B.324 590
C.350 000
D.327 990
【答案】A
【解析】X设备的入账价值=（880 000+20 000）/（300 000+250 000+450 000）×300 000+20 000+30 000=320 000（元）。
（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
借：在建工程（或固定资产）（购买价款现值）
未确认融资费用未来应付利息
贷：长期应付款未来应付本金和利息
“未确认融资费用”是“长期应付款”的备抵科目，“未确认融资费用”科目的借方余额，会减少“长期应付款”项目的金额。
未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=(期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额)×实际利率
【教材例5-2】20×7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元（不考虑增值税），在20×7年至2×11年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。
20×7年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装，已用银行存款付讫。20×7年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费398 530.60元，已用银行存款付讫。
假定甲公司的适用的半年折现率为10%。
（1）购买价款的现值为：900 000×（P/A，10%，10）=900 000×6.1446=5 530 140（元）
20×7年1月1日甲公司的账务处理如下：
借：在建工程 5 530 140
未确认融资费用 3 469 860
贷：长期应付款 9 000 000
（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表5-1所示：
表5-1 单位：元
日期 分期付款额 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额
① ② ③=期初⑤×10% ④=②-③ 期末⑤=期初⑤-④
20×7.1.1 5 530 140.00
20×7.6.30 900 000 553 014.00 346 986.00 5 183 154.00
20×7.12.31 900 000 518 315.40 381 684.60 4 801 469.40
20×8.6.30 900 000 480 146.94 419 853.06 4 381 616.34
20×8.12.31 900 000 438 161.63 461 838.37 3 919 777.97
20×9.6.30 900 000 391 977.80 508 022.20 3 411 755.77
20×9.12.31 900 000 341 175.58 558 824.42 2 852 931.35
2×10.6.30 900 000 285 293.14 614 706.86 2 238 224.47
2×10.12.31 900 000 223 822.45 676 177.55 1 562 046.92
2×11.6.30 900 000 156 204.69 743 795.31 818 251.61
2×11.12.31 900 000 81 748.39 818 251.61 0
合 计 9 000 000 3 469 860 5 530 140 0
尾数调整：81 748.39=900 000-818 251.61，818 251.61，为最后一期应付本金余额。
20×7年12月31日未确认融资费用摊销（确认的融资费用）=[（9 000 000-900 000）-（3 469 840-553 014）]×10%=518 315.40（元）。
（3）20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。
20×7年6月30日甲公司的账务处理如下：
借：在建工程 553 014
贷：未确认融资费用 553 014
借：长期应付款 900 000
贷：银行存款 900 000
20×7年12月31日甲公司的账务处理如下：
借：在建工程 518 315.40
贷：未确认融资费用 518 315.40
借：长期应付款 900 000
贷：银行存款 900 000
借：在建工程 398 530.60
贷：银行存款 398 530.60
借：固定资产 7 000 000
贷：在建工程 7 000 000
固定资产成本=5 530 140+553 014+518 315.40+398 530.60=7 000 000（元）
（4）20×8年1月1日至2×11年12月31日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。
20×8年6月30日：
借：财务费用 480 146.94
贷：未确认融资费用 480 146.94
借：长期应付款 900 000
贷：银行存款 900 000
（二）自行建造固定资产
1.自营方式建造固定资产
企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。
（1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于生产设备的工程物资，其进项税额可以抵扣。
（2）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。
（3）建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。
（4）符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定处理。
（5）企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
（6）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原来的折旧额。
（7）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费
提取安全费用时 借：生产成本（或当期损益）
贷：专项储备
使用提取的安全费用时 （1）属于费用性支出，直接冲减专项储备：
借：专项储备
贷：银行存款
使用提取的安全费用时 （2）形成固定资产的
借：在建工程
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
应付职工薪酬
借：固定资产
贷：在建工程
借：专项储备
贷：累计折旧
“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
【例题】甲公司为大中型煤矿企业，按照国家规定该煤炭生产企业按原煤实际产量15元/吨从成本中提取。2016年5月31日，甲公司“专项储备——安全生产费”科目余额为6 000万元。
（1）2016年6月份原煤实际处理为200万吨。
（2）2016年6月份支付安全生产检查费20万元，以银行存款支付。
（3）2016年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为5 000万元，增值税税额为850万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬50万元。
（4）2016年8月份安装完毕达到预定可使用状态。
要求：编制上述有关业务的会计分录。
【答案】
（1）2016年6月提取安全生产费
借：生产成本 3 000（200×15）
贷：专项储备——安全生产费 3000
（2）2016年6月份支付安全生产检查费
借：专项储备——安全生产费 20
贷：银行存款 20
（3）2016年6月份购入及安装设备
借：在建工程 5000
应交税费——应交增值税（进项税额） 850
贷：银行存款 5850
借：在建工程 50
贷：应付职工薪酬 50
（4）2016年8月份安装完毕达到预定可使用状态
借：固定资产 5050
贷：在建工程 5050
借：专项储备——安全生产费 5050
贷：累计折旧 5050
【例题·单选题】甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨15元，假定每月原煤产量为10万吨。2016年5月26日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为100万元，增值税的进项税额为17万元，设备预计于2016年6月10日安装完成。甲公司于2016年5月份支付安全生产设备检查费10万元。假定2016年5月1日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为500万元。不考虑其他相关税费，2016年5月31日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为（ ）万元。
A.523
B.650
C.640
D.540
【答案】C
【解析】5月31日，生产设备未完工，不冲减专项储备，甲公司“专项储备——安全生产费”余额=500+10×15-10=640（万元）。
2.出包方式建造固定资产
企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
待摊支出是指在建设期间发生的,不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用,包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失,以及负荷联合试车费等。
出包方式建造固定资产如下图所示：
待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出÷（建筑工程支出+安装工程支出）×100%
××工程应分配的待摊支出=（××工程的建筑工程支出+××工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率
【例题】甲公司经当地有关部门批准,新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成,包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。2015年2月1日,甲公司与乙公司签订合同,将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同,建造发电车间的价款为1 000万元,建造冷却塔的价款为600万元,安装发电设备需支付安装费用100万元。建造期间发生的有关事项如下（假定不考虑相关税费）：
（1）2015年2月10日,甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款160万元,其中发电车间100万元,冷却塔60万元。
（2）2015年8月2日,建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%,甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元,其中发电车间500万元,冷却塔300万元。甲公司抵扣了预付备料款后,将余款用银行存款付讫。
（3）2015年10月8日,甲公司购入需安装的发电设备,价款总计700万元,已用银行存款付讫。
（4）2016年3月10日,建筑工程主体已完工,甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元,其中,发电车间500万元,冷却塔300万元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。
（5）2016年4月1日,甲公司将发电设备运抵现场,交乙公司安装。
（6）2016年5月10日,发电设备安装到位,甲公司与乙公司办理设备安装价款结算100万元,款项已支付。
（7）工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计58万元,已用银行存款付讫。
（8）2016年5月,进行负荷联合试车领用本企业材料20万元,发生其他试车费用10万元,用银行存款支付,试车期间取得发电收入40万元。
（9）2016年6月1日,完成试车,各项指标达到设计要求。
要求：编制甲公司上述业务的会计分录。
【答案】
（1）2015年2月10日,预付备料款
借：预付账款 160
贷：银行存款 160
（2）2015年8月2日,办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程（冷却塔） 300
——建筑工程（发电车间） 500
贷：银行存款 640
预付账款 160
（3）2015年10月8日,购入发电设备
借：工程物资——发电设备 700
贷：银行存款 700
（4）2016年3月10日,办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程（冷却塔） 300
——建筑工程（发电车间） 500
贷：应付票据 800
（5）2016年4月l日,将发电设备交乙公司安装
借：在建工程——在安装设备（发电设备） 700
贷：工程物资——发电设备 700
（6）2016年5月10日,办理安装工程价款结算
借：在建工程——安装工程（发电设备） 100
贷：银行存款 100
（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费
借：在建工程——待摊支出 58
贷：银行存款 58
（8）进行负荷联合试车
借：在建工程——待摊支出 30
贷：原材料 20
银行存款 10
借：银行存款 40
贷：在建工程——待摊支出 40
（9）结转在建工程计算分配待摊支出
待摊支出分配率=（58+30-40）÷（1 000+600+100+700）=2%
发电车间应分配的待摊支出=1 000×2%=20（万元）
冷却塔应分配的待摊支出=600×2%=12（万元）
发电设备应分配的待摊支出=（700+100）×2%=16（万元）
借：在建工程——建筑工程（发电车间） 20
——建筑工程（冷却塔） 12
——安装工程（发电设备） 2
——在安装设备（发电设备） 14
贷：在建工程——待摊支出 48
计算已完工的固定资产的成本：
发电车间的成本=1 000+20=1 020（万元）
冷却塔的成本=600+12=612（万元）
发电设备的成本=（700+100）+16=816（万元）
借：固定资产——发电车间 1 020
——冷却塔 612
——发电设备 816
贷：在建工程——建筑工程（发电车间） 1 020
——建筑工程（冷却塔） 612
——安装工程（发电设备） 102
——在安装设备（发电设备） 714
【例题·多选题】甲公司以出包方式建造厂房，建造过程中发生的下列支出中，应计入所建造厂房成本的有（ ）。（2014年）
A.支付给第三方监理公司的监理费
B.为取得土地使用权而缴纳的土地出让金
C.建造期间进行试生产发生的负荷联合试车费用
D.建造期间因可预见的不可抗力导致暂停施工发生的费用
【答案】ACD
【解析】选项B，应作为无形资产核算。
【例题·单选题】下列各项中，不应计入在建工程项目成本的是（ ）。(2012年)
A.在建工程试运行收入
B.建造期间工程物资盘盈净收益
C.建造期间工程物资盘亏净损失
D.为在建工程项目取得的财政专项补贴
【答案】D
【解析】为在建工程项目取得的财政专项补贴，属于与资产相关的政府补助，这类补助应该先确认为递延收益，然后自相关资产达到预定可使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入，选项D不正确。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
（三）其他方式取得的固定资产的成本
盘盈的固定资产，作为前期差错处理。在按管理权限报经批准前，应通过“以前年度损益调整”科目核算。
借：固定资产
贷：以前年度损益调整
借：以前年度损益调整
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
（四）存在弃置费用的固定资产
借：固定资产
贷：在建工程（实际发生的建造成本）
预计负债（弃置费用的现值）
借：财务费用（每期期初预计负债的摊余成本×实际利率）
贷：预计负债
借：预计负债
贷：银行存款等（发生弃置费用支出时）
【提示1】存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。
【提示2】弃置费用最终发生的金额（终值）与计入固定资产的价值（现值）之间的差额按照实际利率法计算的摊销金额作为每年的财务费用计入当期损益。
【提示3】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费用处理。
【教材例5-3】乙公司经国家批准20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500 000万元。预计使用寿命40年。根据法律规定，该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000万元。假定适用的折现率为10%。
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。
账务处理为：
（1）20×7年1月1日，弃置费用的现值=250 000×（P/F，10%，40）=250 000×0.0221=5 525（万元）
固定资产的成本=2 500 000+5 525=2 505 525（万元）
借：固定资产 25 055 250 000
贷：在建工程 25 000 000 000
预计负债 55 250 000
以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。
【例题】长江公司属于核电站发电企业，2015年1月1日正式建造完成并交付使用一座核电站核设施，全部成本为300 000万元，预计使用寿命为40年。据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应承担环境保护和生态恢复等义务。2015年1月1日预计40年后该核电站核设施弃置时，将发生弃置费用30 000万元，且金额较大。在考虑货币的时间价值和相关期间通货膨胀等因素下确定的折现率为5%。
已知：（P／F，5%，40）=0.1420。
要求：
（1）编制2015年1月1日固定资产入账的会计分录；
（2）编制2015年和2016年确认利息费用的会计分录；
（3）编制40年后实际发生弃置费用的会计分录。
【答案】
（1）固定资产入账金额=300 000+30 000×0.1420=304 260（万元）。
借：固定资产 304 260
贷：在建工程 300 000
预计负债 4 260
（2）
①2015年应确认的利息费用=4 260×5%=213（万元）。
借：财务费用 213
贷：预计负债 213
②2016年应确认的利息费用=（4 260+213）×5% =223.65（万元）。
借：财务费用 223.65
贷：预计负债 223.65
（3）
借：预计负债 30 000
贷：银行存款 30 000
【提示4】解释公告第6号：由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等的变动，从而引起原确认的预计负债的变动。此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本：（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。
按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
【例题】甲公司是一家核电能源公司，30年前建成一座核电站，其固定资产原价为50 000万元，2015年12月31日，其账面价值为12 500万元。假定预计负债于2015年12月31日的现值为20 000万元。预计尚可使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
（1）若2015年12月31日重新确认的预计负债现值为15 000万元，预计负债调减金额=20 000-15 000=5 000（万元），调整后固定资产账面价值=12 500-5 000=7 500（万元），2016年固定资产计提折旧=7 500 ÷10=750（万元）；
（2）若2015年12月31日重新确认的预计负债现值为5 000万元，预计负债调减金额=20 000-5 000=15 000（万元），调整后固定资产账面价值为零，超出部分2 500万元（15 000-12 500）确认为当期损益；
（3）若2015年12月31日重新确认的预计负债现值为25 000万元，预计负债调增金额=25 000-20 000=5 000（万元），调整后固定资产账面价值=12 500+5 000=17 500（万元），2016年固定资产计提折旧=17 500 ÷10=1 750（万元）。
第二节 固定资产的后续计量
◇固定资产折旧
◇固定资产的后续支出
一、固定资产折旧
（一）固定资产折旧的定义
（二）影响固定资产折旧的因素
1.固定资产原价
2.预计净残值
3.固定资产减值准备
4.固定资产的使用寿命
（三）固定资产折旧范围
企业应当对所有的固定资产计提折旧,但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：
1.固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产,当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
2.固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。
4.处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。
5.固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。
【例题·多选题】下列关于固定资产折旧会计处理的表述中，正确的有（ ）。（2015年）
A.处于季节性修理过程中的固定资产在修理期间应当停止计提折旧
B.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产应当按暂估价价值计提折旧
C.自用固定资产转为成本模式后续计量的投资性房地产后仍应当计提折旧
D.与固定资产有关的经济利益预期实现方式发生重大改变的，应当调整折旧方法
【答案】BCD
【解析】选项A，应该继续计提折旧。
【例题·多选题】下列资产中，不需要计提折旧的有（ ）。（2014年）
A.已划分为持有待售的固定资产
B.以公允价值模式进行后续计量的已出租厂房
C.因产品市场不景气尚未投入使用的外购机器设备
D.已经完工投入使用但尚未办理竣工决算的自建厂房
【答案】AB
【解析】尚未使用的固定资产和已经完工投入使用但尚未办理竣工决算的自建厂房需要计提折旧。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
（四）固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
1.年限平均法
年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限
=原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限
=原价×年折旧率
【例题】甲公司有一幢厂房，原价为5 000 000元，预计可使用20年，预计报废时的净残值率为2%。
要求：计算该厂房的年折旧率和折旧额，月折旧率和月折旧额
年折旧率=（1-2%）/20=4.9%
年折旧额=5 000 000×4.9%=245 000（元）
或：年折旧额=（5 000 000-5 000 000×2%）/20=245 000（元）
月折旧率=4.9%/12=0.41%
月折旧额=5 000 000×0.41%=20 500（元）
【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人。20×9年2月28日，甲公司购入一台需安装的设备，以银行存款支付设备价款120万元、增值税进项税额20.4万元。3月6日，甲公司以银行存款支付装卸费0.6万元。4月10日，设备开始安装，在安装过程中，甲公司发生安装人员工资0.8万元；领用原材料一批，该批原材料的成本为6万元，相应的增值税进项税额为1.02万元，市场价格（不含增值税）为6.3万元。设备于20×9年6月20日完成安装，达到预定可使用状态。该设备预计使用10年，预计净残值为零，甲公司采用年限平均法计提折旧。甲公司该设备20×9年应计提的折旧是（ ）万元。
A.6.37
B.6.39
C.6.42
D.7.44
【答案】A
【解析】固定资产的入账价值=120+0.6+0.8+6=127.4（万元），20×9年应计提的折旧=127.4÷10÷12×6 =6.37（万元）。
2.工作量法
单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
【例题】甲公司的一台机器设备原价为800 000元，预计生产产品产量为4 000 000个，预计净残值率为5%，本月生产产品40 000个；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。
要求：计算该台机器设备的本月折旧额。
【答案】
单个产品折旧额=800 000×（1-5%）/4 000 000=0.19（元/个）
本月折旧额=40 000×0.19=7 600（元）
3.双倍余额递减法
年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限
最后两年改为年限平均法
固定资产净值=固定资产原价-累计折旧
【手写板】
【提示】在改为年限平均法之前，计算折旧额时不考虑预计净残值的影响。
【教材例5-4】甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。
甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：
年折旧率=2/5×100%=40%
第一年应提的折旧额=120×40%=48（万元）
第二年应提的折旧额=（120-48）×40%=28.8（万元）
第三年应提的折旧额=（120-48-28.8）×40%=17.28（万元）
从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：
第四、五年应提的折旧额=（120-48-28.8-17.28-120×4%）÷2=10.56（万元）
【例题·单选题】20×1年11月20日，甲公司购进一台需要安装的A设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为950万元，可抵扣增值税进项税额为161.5万元，款项已通过银行支付。安装A设备时，甲公司领用原材料36万元（不含增值税额），支付安装人员工资14万元。20×1年12月30日，A设备达到预定可使用状态。A设备预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，甲公司采用双倍余额递减法计提折旧。甲公司20×4年度对A设备计提的折旧是（ ）万元。
A.136.8
B.144
C.187.34
D.190
【答案】B
【解析】甲公司A设备的入账价值=950+36+14=1 000（万元），20×2年计提的折旧=1 000×2/5=400（万元），20×3年计提的折旧=（1 000-400）×2/5=240（万元），20×4年计提的折旧=（1 000-400-240）×2/5=144（万元）。
4.年数总和法
年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率
年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。
【举例】比如5年，折旧率分别为5/（1+2+3+4+5），4/（1+2+3+4+5），3/（1+2+3+4+5），2/（1+2+3+4+5），1/（1+2+3+4+5）。
【教材例5-5】沿用【例5-4】，采用年数总和法计算的各年折旧额如表5-2所示：
年份 尚可使用年限 原价-净残值 年折旧率 每年折旧额 累计折旧
第1年 5 1 152 000 5/15 384 000 384 000
第2年 4 1 152 000 4/15 307 200 691 200
第3年 3 1 152 000 3/15 230 400 921 600
第4年 2 1 152 000 2/15 153 600 1 075 200
第5年 1 1 152 000 1/15 76 800 1 152 000
【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，该公司20×6年5月10日购入需安装设备一台，价款为500万元，可抵扣增值税进项税额为85万元。为购买该设备发生运输途中保险费20万元。设备安装过程中，领用材料50万元，相关增值税进项税额为8.5万元；支付安装工人工资12万元。该设备于20×6年12月30日达到预定可使用状态。甲公司对该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用10年，预计净残值为零。假定不考虑其他因素，20×7年该设备应计提的折旧额为（ ）。（2012年）
A.102.18万元
B.103.64万元
C.105.82万元
D.120.64万元
【答案】C
【解析】20×6年12月30日甲公司购入固定资产的入账价值=500+20+50+12=582（万元），20×7年该设备应计提的折旧额=582×10/55=105.82（万元）。
（五）固定资产折旧的会计处理
借：制造费用（生产车间计提折旧）
管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧）
销售费用（企业专设销售部门计提折旧）
其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）
研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧）
在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）
贷：累计折旧
【例题·多选题】下列固定资产中，企业应当计提折旧且应将所计提的折旧额记入“管理费用”科目的有（ ）。
A.以经营租赁方式出租的机器设备
B.生产车间使用的机器设备
C.行政管理部门使用的办公设备
D.未使用的厂房
【答案】CD
【解析】行政管理部门的固定资产和未使用的固定资产计提的折旧应该记入“管理费用”科目，所以选项C、D正确；选项A应记入“其他业务成本”科目；选项B应记入“制造费用”科目。
随堂练习
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【教材例5-6】甲公司20×7年1月份固定资产计提折旧情况如下：
第一生产车间厂房计提折旧7.6万元，机器设备计提折旧9万元。
管理部门房屋建筑物计提折旧13万元，运输工具计提折旧4.8万元。
销售部门房屋建筑物计提折旧6.4万元,运输工具计提折旧5.26万元。
此外，本月第一生产车间新购置一台设备，原价为122万元，预计使用寿命10年，预计净残值1万元，按年限平均法计提折旧。
本例中，新购置的设备本月不提折旧，应从20×7年2月开始计提折旧。
甲公司20×7年1月份计提折旧的账务处理如下:
借：制造费用——第一生产车间 166 000
管理费用 178 000
销售费用 116 600
贷：累计折旧 460 600
（六）固定资产预计使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。
预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
二、固定资产后续支出
固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
（一）资本化的后续支出
与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
【教材例5-7】甲公司有关固定资产更新改造的资料如下：
（1）20×7年12月30日，该公司自行建成了一条生产线，建造成本为1 136 000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为3%，预计使用寿命为6年。
（2）20×9年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线则建设周期过长。甲公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。
（3）20×9年12月31日至2×10年3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态共发生支出537 800元，全部以银行存款支付。
（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用寿命延长4年，即为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法。
（5）为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。
本例中，生产线改扩建后，生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。
有关的账务处理如下：
（1）20×8年1月1日至20×9年12月31日两年间，即固定资产后续支出发生前：
该条生产线的应计折旧额=1 136 000×（1-3%）=1 101 920（元）
年折旧额=1 101 920÷6≈183 653.33（元）
这两年计提固定资产折旧的账务处理为：
借：制造费用 183 653.33
贷：累计折旧 183 653.33
（2）20×9年12月31日，固定资产的账面价值=1 136 000-（183 653.33×2）=768 693.34（元）。固定资产转入改扩建：
借：在建工程——××生产线 768 693.34
累计折旧 367 306.66
贷：固定资产——××生产线 1 136 000
（3）2×10年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出：
借：在建工程——××生产线 537 800
贷：银行存款 537 800
（4）2×10年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值=768 693.34+537 800=1 306 493.34（元）
借：固定资产——××生产线 1 306 493.34
贷：在建工程——××生产线 1 306 493.34
（5）2×10年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧：
应计折旧额=1 306 493.34×（1-3%）=1 267 298.54（元）
月折旧额=1 267 298.54/（7×12+9）=13 626.87（元）
年折旧额=13 626.87×12=163 522.39（元）
2×10年应计提的折旧额=13 626.87×9=122 641.83（元）
会计分录为：
借：制造费用 122 641.83
贷：累计折旧 122 641.83
【教材例5-8】某航空公司20×0年12月购入一架飞机，总计花费8 000万元（含发动机），发动机当时的购价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。20×9年年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另需支付安装费用51 000元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑相关税费的影响，公司的账务处理为：
（1）20×9年年初飞机的累计折旧金额为80 000 000×3%× 8=19 200 000（元），固定资产转入在建工程。
借：在建工程——××飞机 60 800 000
累计折旧 19 200 000
贷：固定资产——××飞机 80 000 000
（2）安装新发动机：
借：在建工程——××飞机 7 051 000
贷：工程物资——××飞机 7 000 000
银行存款 51 000
（3）20×9年年初老发动机的账面价值为5 000 000-5 000 000×3%×8=3 800 000（元），终止确认老发动机的账面价值。假定报废处理，无残值。
借：营业外支出 3 800 000
贷：在建工程 ——××飞机 3 800 000
（4）发动机安装完毕，投入使用。固定资产的入账价值为60 800 000+7 051 000-3 800 000=64 051 000（元）
借：固定资产——××飞机 64 051 000
贷：在建工程 ——××飞机 64 051 000
【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。20×6年7月1日，甲公司对某项生产用机器设备进行更新改造。当日，该设备原价为500万元，累计折旧200万元，已计提减值准备50万元。更新改造过程中发生劳务费用100万元；领用本公司生产的产品一批，成本为80万元，市场价格（不含增值税额）为100万元。经更新改造的机器设备于20×6年9月10日达到预定可使用状态。假定上述更新改造支出符合资本化条件，更新改造后该机器设备的入账价值为（ ）。（2012年）
A.430万元
B.467万元
C.680万元
D.717万元
【答案】A
【解析】机器设备更新改造后的入账价值=该项机器设备进行更新前的账面价值+发生的后续支出=（500-200-50）+100+80=430（万元）。
【例题·单选题】企业的某项固定资产原价为2 000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0，在第4个折旧年度年末企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计1 000万元，符合准则规定的固定资产确认条件，被更换的部件的原价为800万元。固定资产更新改造后的原价为（ ）万元。
A.2 200
B.1 720
C.1 200
D.1 400
【答案】B
【解析】固定资产进行更换后的原价=该项固定资产进行更换前的账面价值+发生的后续支出-该项固定资产被更换部件的账面价值=（2 000-2 000÷10×4）+1 000-（800-800÷10×4）=1 720（万元）。
（二）费用化的后续支出
与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。
（1）符合固定资产确认条件的大修理支出应予资本化。
（2）固定资产账面价值=固定资产成本-累计折旧-固定资产减值准备。
【例题】20×7年1月3日，甲公司对现有的一台生产用机器设备进行日常维护，维护过程中领用本企业原材料一批，价值为94 000元，应支付维护人员的工资为28 000元；不考虑其他相关税费。
要求：编制甲公司的相关会计分录。
【答案】对机器设备的维护，仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，不产生未来的经济利益，因此应在其发生时确认为费用。甲公司的账务处理为：
借：管理费用 122 000
贷：原材料 94 000
应付职工薪酬 28 000
随堂练习
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第三节 固定资产的处置
◇固定资产终止确认的条件
◇固定资产处置的账务处理
◇持有待售的固定资产
◇固定资产盘亏的会计处理
一、固定资产终止确认的条件
固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
（一）该固定资产处于处置状态；
（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益
二、固定资产处置的账务处理
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产处置图示如下：
【例题】乙公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186 400元。累计已计提折旧177 080元、减值准备2 300元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用4 000元，收到残料变卖收入5 400元，应支付相关税费270元。
要求：编制乙公司的相关会计分录。
有关账务处理如下：
（1）固定资产转入清理：
借：固定资产清理 7 020
累计折旧 177 080
固定资产减值准备 2 300
贷：固定资产 186 400
（2）发生清理费用和相关税费：
借：固定资产清理 4 270
贷：银行存款 4 000
应交税费 270
（3）收到残料变价收入：
借：银行存款 5 400
贷：固定资产清理 5 400
（4）结转固定资产净损益：
借：营业外支出——处置非流动资产损失 5 890
贷：固定资产清理 5 890
三、持有待售的固定资产
同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。
企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应当作为资产减值损失计入当期损益。
某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：
（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；
（2）决定不再出售之日的可收回金额。
符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，这里所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。
【提示】持有待售资产应作为流动资产列示。
【例题•多选题】经董事会批准，甲公司2016年9月30日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将位于城区的办公用房转让给乙公司。合同约定，办公用房转让价格为6 200万元，乙公司应于2017年1月15日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于2017年2月1日前完成办公用房所有权的转移手续。甲公司办公用房系2011年3月达到预定可使用状态并投入使用，成本为9 800万元，预计使用年限为20年，预计净残值为200万元，采用年限平均法计提折旧，至2016年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。下列会计处理中正确的有（ ）。
A.该办公楼至2016年9月30日累计计提折旧2640万元
B.该办公楼2016年应计提折旧360万元
C.该办公楼2016年9月30日应计提减值准备960万元
D.该办公楼2016年9月30日资产负债表上列报金额为7 160万元
【答案】ABC
【解析】持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧，至2016年9月30日累计计提折旧=[（9 800-200）/20]/12×66=2 640（万元），选项A正确；该办公楼2016年应计提折旧=[（9 800-200）/20]/12×9=360（万元），选项B正确；至2016年9月30日固定资产账面价值=9 800-2 640=7 160（万元），应计提减值准备=7 160-6 200=960（万元），选项C正确；该办公楼2016年9月30日资产负债表上列报金额应为计提减值准备后的账面价值，即6 200万元，选项D错误。
四、固定资产盘亏的会计处理
不同财产物资盘亏、毁损的会计处理如下表所示：
项目 原因 处理
存货 计量差错、管理不善的净损失 计入管理费用
工程物资 建设期间盘亏、报废毁损的净损失 计入工程成本
完工后发生盘亏、报废毁损的净损失 计入营业外支出
固定资产 当期清查中盘亏净损失 计入营业外支出
上述资产 自然灾害等意外净损失 计入营业外支出
【例题】甲公司年末对固定资产进行清查时，发现丢失一台冷冻设备。该设备原价52 000元，已计提折旧20 000元，并已计提减值准备12 000元。经查，冷冻设备丢失的原因在于保管员看守不当。经批准，由保管员赔偿5 000元。
要求：不考虑增值税的影响，编制甲公司的相关会计分录。
【答案】
（1）发现冷冻设备丢失时：
借：待处理财产损溢——冷冻设备 20 000
累计折旧 20 000
固定资产减值准备——冷冻设备 12 000
贷：固定资产——冷冻设备 52 000
（2）报经批准后：
借：其他应收款——××× 5 000
营业外支出——盘亏损失 15 000
贷：待处理财产损溢——冷冻设备 20 000
【例题•多选题】下列关于固定资产的会计处理中，正确的有（ ）。
A.企业生产车间发生的不满足资本化条件的固定资产修理费用应计入管理费用
B.固定资产的修理费用，金额较大时应采用预提或待摊方式处理
C.固定资产盘亏造成的净损失，应当计入营业外支出
D.经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予以资本化，作为长期待摊费用合理进行摊销
【答案】ACD
【解析】选项B，满足资本化条件计入在建工程成本。
本章小结
1.掌握固定资产的确认；
2.掌握固定资产的初始计量；
3.掌握固定资产折旧及后续支出的处理；
4.掌握持有待售固定资产的处理。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
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