第四章 长期股权投资及合营安排
本章考情分析
本章主要阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、核算方法的转换与处置、合营安排等内容，可以和金融资产、债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等章节的内容结合出题。近三年考试中各种题型均有考察，分数在10分左右，属于非常重要的章节。
本章近三年主要考点：
（1）长期股权投资初始成本的计算；
（2）与投资业务相关税费的会计处理；
（3）权益法核算投资收益的计算；
（4）合营安排的会计处理；
（5）长期股权投资与企业合并、合并财务报表相结合的会计处理等。
本章应关注的主要问题：
（1）不同方式取得长期股权投资的初始计量；
（2）长期股权投资采用权益法核算的特点；
（3）股权投资转换的会计处理；
（4）共同经营和合营企业的判断及其会计处理；
（5）长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。
2016教材主要变化
（1）增加因其他投资方增资导致成本法改为权益法的处理原则；（2）修改部分文字表述。
主要内容
第一节 长期股权投资的初始计量
第二节 长期股权投资的后续计量
第三节 长期股权投资核算方法的转换和处置
第四节 合营安排
第一节 长期股权投资的初始计量
◇长期股权投资初始计量原则
◇形成控股合并的长期股权投资
◇不形成控股合并的长期股权投资
◇投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理
一、长期股权投资初始计量原则
长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。
二、形成控股合并的长期股权投资
控股合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
（一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资
权益结合法
权益结合法（pooling of interest method），亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。
在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价
借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
贷：负债（承担债务账面价值）
资产（投出资产账面价值）
资本公积——资本溢价或股本溢价
（差额，可能在借方）
借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）
贷：银行存款
【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。
若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。
如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销？
随堂练习
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第一节 长期股权投资的初始计量
二、形成控股合并的长期股权投资
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价
借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
贷：股本（发行股票的数量×每股面值）
资本公积——股本溢价（差额）
借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）
贷：银行存款
【提示】
（1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
（2）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
（3）企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。
（4）在商誉未发生减值的情况下，同一控制企业合并中，不同母公司编制合并财务报表时，合并财务报表中反映的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）时，甲公司合并财务报表中确认商誉80万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并财务报表时列示的商誉仍为80万元，而不是60万元。
（5）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理，不计入企业合并成本。
【例题】甲公司为乙公司的母公司。2014年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制企业合并），实际支付款项4 200万元，购买日丁公司可辨认净资产公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元，差额因一项无形资产导致。当日该无形资产公允价值为2 000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。除此之外丁公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。
2014年1月1日至2015年12月31日，丁公司账面净利润为1 500万元，无其他所有者权益变动。
至2015年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1 500-（2 000-500）÷10×2=1 200（万元）。
至2015年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=5 000+1 200=6 200（万元）。
2016年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制企业合并），初始投资成本=6 200×80%+商誉（4 200-5 000×80%）=5 160（万元）。
【例题•单选题】甲公司为乙公司的母公司。2015年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款3 500万元购入丁公司80%股权（属于非同一控制下控股合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4 000万元，账面价值为3 800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元。
至2016年7月1日，丁公司将上述存货对外销售60%。2016年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，实际支付款项3 000万元，形成同一控制下的控股合并。2015年1月1日至2016年7月1日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。则2016年7月1日，乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本为（ ）万元。
A.2 808
B.3 108
C.3 033
D.4 300
【答案】B
【解析】乙公司购入丁公司60%股份属于同一控制下的控股合并，合并日丁公司账面所有者权益是指其相对于最终控制方甲公司而言的账面价值。2016年7月1日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=4 000+［800-（500-300）×60%］=4 680（万元），2015年1月1日，甲公司应确认合并商誉=3 500-4 000×80%=300（万元），合并日乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本=4 680×60%+300=3 108（万元）。
3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并
合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉
新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值
新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
【例题•单选题】2015年1月1日，甲公司取得A公司25%的股权，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产公允价值为22 000万元（与账面价值相等）。2015年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2016年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40％股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；另支付承销商佣金50万元。
取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。不考虑其他因素，甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（ ）万元。
A.6 850
B.6 900
C.6 950
D.6 750
【答案】A
【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23 000×65%+200=15 150（万元），原25%股权投资在合并日的账面价值=6 000+1 000×25%=6 250（万元），新增部分长期股权投资成本=15 150-6 250=8 900（万元），甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8 900-股本2 000-发行费用50=6 850（万元）。
4.或有对价
同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。在这种情况下，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号—或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
【例题】2016年12月31日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为5元），取得S公司100%的股权，相关手续于当日办理完毕，并能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。若S公司2017年获利超过1 000万元，P公司2017年12月31日需另向A公司支付500万元。S公司之前为A公司于2014年以非同一控制企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为4 400万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8 000万元（含商誉1 000万元）。假定P公司和S公司都受A公司控制，S公司2017年很可能获利超过1 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。P公司会计处理如下：
借：长期股权投资 8 000
贷：股本 2 000
预计负债 500
资本公积——股本溢价 5 500
随堂练习
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第一节 长期股权投资的初始计量
二、形成控股合并的长期股权投资
（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资
1.一次交易实现的控股合并
购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
相关费用的会计处理：与同一控制相同。
【例题•多选题】下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益
B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益
C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益
D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益
【答案】AC
【解析】选项B，定向增发普通股支付的券商手续费冲减发行股票的溢价收入；选项D，购买持有至到期投资发生的手续费直接计入其初始投资成本。
对于非同一控制下控股合并取得的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。按发生的直接相关费用（如资产处置费用），贷记“银行存款”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
【提示】
非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）：
（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本，若存货计提跌价准备的，应将存货跌价准备一并结转。
（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。
【教材例4-1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4-1所示。
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。
分析：
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资 150 000 000
管理费用 3 000 000
累计摊销 12 000 000
贷：无形资产 96 000 000
银行存款 27 000 000
营业外收入 42 000 000
【例题】2016年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），取得丙公司70%有表决权股份，能够控制其生产经营决策。购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3000万元（其中成本为3 200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3 100万元。不考虑其他相关税费。甲公司会计处理如下：
借：长期股权投资 3 100
可供出售金融资产——公允价值变动 200
贷：可供出售金融资产——成本 3 200
投资收益 100
借：投资收益 200
贷：其他综合收益 200
2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并
（1）个别财务报表
①原投资为长期股权投资
购买日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值
【提示】购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积—其他资本公积暂时不做处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积—其他资本公积再按长期股权投资的规定进行处理。
②原投资为可供出售金融资产或交易性金融资产
购买日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增股份公允价值
【提示】原投资因公允价值变动形成的其他综合收益或公允价值变动损益应转入投资收益。
（2）合并财务报表有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节的内容。
【教材例4-2】A公司于20×8年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元（与20×9年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。
本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资 275 000 000
贷：可供出售金融资产 25 000 000
银行存款 250 000 000
借：其他综合收益 5 000 000
贷：投资收益 5 000 000
假定，A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×9年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资 150 000 000
贷：银行存款 150 000 000
购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12 000+450）+15 000=27 450（万元）。
随堂练习
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第一节 长期股权投资的初始计量
三、不形成控股合并的长期股权投资
【教材例4-3】20×6年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证劵承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。
A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：
借：长期股权投资 156 000 000
贷：股本 90 000 000
资本公积——股本溢价 66 000 000
发行权益性证劵过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证劵的溢价发行收入，账务处理为：
借：资本公积——股本溢价 6 000 000
贷：银行存款 6 000 000
四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理
企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产（长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收股利。
【提示1】企业无论以何种方式取得债权投资，也无论将取得的债权投资作为何种金融资产（持有至到期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的已到付息期但尚未领取的利息应确认为应收利息。
【提示2】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：
【提示3】发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计入当期损益。
第二节 长期股权投资的后续计量
◇长期股权投资的成本法
◇长期股权投资的权益法
◇长期股权投资的减值
风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量。
除上述以外，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。
一、长期股权投资的成本法
（一）成本法的定义及其适用范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。
投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
（二）成本法核算
1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本
2.被投资单位宣告发放现金股利
借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）
贷：投资收益
3.计提减值准备
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
【提示】子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。
二、长期股权投资的权益法
（一）权益法的定义及其适用范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
适用范围：共同控制的合营企业；重大影响的联营企业。
【提示】共同控制的共同经营按照《企业会计准则第40号—合营安排》的规定处理。
共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。
（二）权益法核算
科目设置：
长期股权投资——投资成本（投资时点）
——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）
——其他综合收益（投资后其他综合收益变动）
——其他权益变动（投资后其他）
31:56
【提示】
（1）在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。
（2）权益法核算下，长期股权投资代表的是享有被投资单位的净资产的份额，投资收益代表的是享有被投资单位净损益的份额。
1.初始投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。
【提示】
（1）商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额
（2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。
【教材例4-5】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。
取得投资时，A企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——投资成本 90 000 000
贷：银行存款 90 000 000
长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元（22 500×30%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。
如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 90 000 000
贷：银行存款 90 000 000
借：长期股权投资——投资成本 18 000 000
贷：营业外收入 18 000 000
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二、长期股权投资的权益法
（二）权益法核算
2.投资损益的确认
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
（1）被投资单位实现净利润
借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
（2）被投资单位发生净亏损
借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
【例题•多选题】2016年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2016年实现净利润1 000万元。
假定不考虑所得税等其他因素，2016年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（ ）。
A.确认商誉200万元
B.确认营业外收入200万元
C.确认投资收益300万元
D.确认资本公积200万元
【答案】BC
采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
②投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
③在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确认应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。
④在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或净亏损）金额时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算，例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
【教材例4-7】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表4-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1 050-750）×80%=240（万元）
固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额=2 400÷16-1 800÷20=60（万元）
无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1 200÷8-1 050÷10=45（万元）
调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）
甲公司应享有份额=555×30%=166.50（万元）
确认投资收益的账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 1 665 000
贷：投资收益 1 665 000
⑤对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
【提示】
（1）投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。
（2）投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，有关会计处理如下：
①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。
②投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。
【例题】甲公司为某汽车生产厂商。2016年1月，甲公司以其所拥有的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股40%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（持有乙公司60%股权）也以现金6000万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额）账面价值为3000万元，公允价值为4000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业进行增资。甲公司应当按照所投出分公司（业务）的公允价值4000万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值3000万元之间的差额1000万元应全额计入当期损益。
投出或出售的资产不构成业务的，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。
随堂练习
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二、长期股权投资的权益法
（二）权益法核算
①逆流交易
【教材例4-8】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——损益调整 5 600 000
（28 000 000×20%）
贷：投资收益 5 600 000
上述分录可分解为：
借：长期股权投资——损益调整 6 400 000
（32 000 000×20%）
贷：投资收益 6 400 000
借：投资收益 800 000（4 000 000×20%）
贷：长期股权投资——损益调整 800 000
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整 800 000
[（10 000 000-6 000 000）]×20%
贷：存货 800 000
假定至20×7年12月31日，甲企业已对外出售该存货的70%，30%形成期末存货。
经调整后的净利润=3 200-400×30%= 3 080（万元）
借：长期股权投资——损益调整 6 160 000
（30 800 000×20%）
贷：投资收益 6 160 000
合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整 240 000
（800 000×30%）
贷：存货 240 000
【教材例4-8延伸】甲企业至20×7年末未出售上述存货，于20×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。
个别报表应确认投资收益=（3 600+400）×20%=800（万元）
借：长期股权投资——损益调整 8 000 000
贷：投资收益 8 000 000
因甲公司将上述存货已全部出售，所以合并报表中无调整分录。
若甲企业20×8年将上述商品对外出售80%，乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。
个别报表应确认投资收益=（3 600+400×80%）×20%=784（万元）
借：长期股权投资——损益调整 7 840 000
贷：投资收益 7 840 000
因有20%存货尚未出售，应调整合并报表中存货项目的金额=4 000 000×20%×20%=160 000（元）
借：长期股权投资——损益调整 160 000
贷：存货 160 000
②顺流交易
【教材例4-9】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以 1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的 80 （400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：
借：长期股权投资——损益调整 3 200 000
［（2 000-400）×20%］
贷：投资收益 3 200 000
上述分录可分解为：
借：长期股权投资——损益调整 4 000 000
（20 000 000×20%）
贷：投资收益 4 000 000
借：投资收益 800 000（4 000 000×20%）
贷：长期股权投资——损益调整 800 000
甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：营业收入 2 000 000（10 000 000×20%）
贷：营业成本 1 200 000（6 000 000×20%）
投资收益 800 000
【提示】
在甲企业的个别报表中，无论甲企业销售给乙公司的是何种资产，其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“投资收益”中；但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目（如营业收入、营业成本、营业外收入等）的金额，本例应消除的是营业收入和营业成本。
假定至20×7年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售70%，30%形成期末存货。甲企业应当进行的账务处理为：
借：长期股权投资——损益调整 3 760 000
［（20 000 000-4 000 000×30%）×20%］
贷：投资收益 3 760 000
无论乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并报表中均应编制下列调整分录：
借：营业收入 2 000 000 （10 000 000×20%）
贷：营业成本 1 200 000 （6 000 000×20%）
投资收益 800 000
【教材例4-9延伸】乙公司于20×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。
个别报表应确认投资收益=（3 600+400）×20%=800（万元）
借：长期股权投资——损益调整 8 000 000
贷：投资收益 8 000 000
合并报表中无调整分录。
随堂练习
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第二节 长期股权投资的后续计量
二、长期股权投资的权益法
应当说明的是：
①投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例题】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2016年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。至2016年12月31日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2016年度实现净利润2 000万元，不考虑所得税等其他因素的影响。
上述甲公司在确认应享有乙公司2016年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲公司该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整 400（2 000×20%）
贷：投资收益 400
②合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理
合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
1>符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。
【例题】甲公司与乙公司共同出资设立丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2016年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2 000万元，已提折旧400万元，公允价值1 700万元。假定该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。
要求：编制甲公司2016年1月1日对丙公司投资的会计分录。
【答案】
借：固定资产清理 1 600
累计折旧 400
贷：固定资产 2 000
借：长期股权投资——丙公司（投资成本） 1 600
贷：固定资产清理 1 600
2>合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
【例题】甲公司、乙公司、丙公司于2016年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，该厂房的原价为1 600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1 900万元，未计提减值准备；乙公司和丙公司均以1 550万元的现金出资。
假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丁公司2016年实现净利润为800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。
要求：编制甲公司2016年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2016年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。
【答案】
（1）甲公司在个别财务报表中的处理
甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额600万元（1 900-1 300）确认为处置损益（利得），其账务处理如下：
借：固定资产清理 1 300
累计折旧 300
贷：固定资产 1 600
借：长期股权投资——投资成本 1 900
贷：固定资产清理 1 900
借：固定资产清理 600
贷：营业外收入 600
2016年12月31日投出固定资产中未实现内部交易损益=600-600÷10×9/12=555（万元）。
2016年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800-555）×38%=93.1（万元）
借：长期股权投资——丁公司（损益调整） 93.1
贷：投资收益 93.1
（2）甲公司在合并财务报表中的处理
借：营业外收入 228（600×38%）
贷：投资收益 228
3>在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
【例题】甲公司和乙公司于2016年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为1 900万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，出资时该厂房的原价为1 200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1 000万元，未计提减值；乙公司以900万元的现金出资，另支付甲公司50万元现金。
假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2016年实现净利润800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。
要求：编制甲公司2016年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2016年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。
【答案】
（1）甲公司在个别财务报表中的处理:
甲公司上述对丙公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额120万元（1 000-880）确认为处置损益（利得），其账务处理如下：
借：固定资产清理 880
累计折旧 320
贷：固定资产 1 200
借：长期股权投资——丙公司（投资成本） 950
银行存款 50
贷：固定资产清理 1 000
借：固定资产清理 120
贷：营业外收入 120
由于在此项交易中，甲公司收取50万元现金，上述利得中包含收取的50万元现金实现的利得为6万元（120÷1 000×50），甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益=120-6=114（万元）。2016年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=114-114÷10×9/12=105.45（万元）。
2016年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800-105.45）×50%=347.28（万元）
借：长期股权投资——损益调整 347.28
贷：投资收益 347.28
（2）甲公司在合并财务报表中的处理
借：营业外收入 57（114×50%）
贷：投资收益 57
【教材例4-10】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。
假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。甲公司的账务处理如下：
甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本为1 900万元，投出机器的账面价值与公允价值之间的差额为700万元（1 900-1 200），确认损益（利得）。
借：长期股权投资——丁公司（投资成本） 19 000 000
贷：固定资产清理 19 000 000
借：固定资产清理 12 000 000
累计折旧 4 000 000
贷：固定资产 16 000 000
借：固定资产清理 7 000 000
贷：营业外收入 7 000 000
甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266（700×38%）万元，在合并财务报表中作如下抵销分录：
借：营业外收入 2 660 000
贷：长期股权投资——丁公司 2 660 000
上述在个别和合并财务报表中的处理，也可以比照权益法下顺流交易对未实现内部交易损益抵销进行处理的原则。假定丁公司投资当年实现净利润为零，甲公司在个别和合并财务报表中作如下处理：
（1）甲公司个别财务报表上按照权益法确认投资收益时，对于因投出非货币性资产上的利得作为顺流交易未实现内部交易损益处理，因丁公司设立当年度实现净利润为零，在确认投资收益时，将零的净利润减去投出非货币性资产上的利得与所持股权比例计算应确认的投资损益。
应确认的投资收益=（0-700）×38%=-266（万元）
借：投资收益 2 660 000
贷：长期股权投资——损益调整 2 660 000
（2）甲公司在其编制的合并财务报表中，对上述未实现内部交易损益在个别财务报表基础上作如下调整：
借：营业外收入 2 660 000
贷：投资收益 2 660 000
未来期间，该项投入丁公司的固定资产计提折旧时，前期投资时产生的利得上的折旧部分在计算确认投资收益时作为内部交易损益进行后续处理。
【例题•单选题】甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。20×2年度乙公司实现净利润8 000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（ ）。（2012年）
A.2 100万元
B.2 280万元
C.2 286万元
D.2 400万元
【答案】C
【解析】甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益=[8 000-（1 000-600）+（1 000-600）/10×6/12]×30%=2 286（万元）。
【例题•多选题】甲公司2016年1月2日取得乙公司30%的股权，并与其他投资方共同控制乙公司，甲公司、乙公司2016年发生的下列交易或事项中，会对甲公司2016年个别财务报表中确认对乙公司投资收益产生影响的有（ ）。
A.甲公司将成本为50万元的产品以80万元出售给乙公司作为固定资产
B.乙公司股东大会通过发放股票股利的议案
C.乙公司将账面价值200万元的专利权作价360万元出售给甲公司作为无形资产
D.投资时甲公司投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值
【答案】AC
【解析】选项B，甲公司不做会计处理；选项A和选项C属于内部交易，会影响调整后的净利润，因此会影响投资收益；选项D，确认营业外收入，不影响投资收益。
3.被投资单位宣告分配现金股利或利润的处理
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
借：银行存款
贷：应收股利
【例题•单选题】甲公司于2014年取得乙公司40%股权，实际支付价款为3 500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8 000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。
甲公司投资后至2015年末，乙公司累计实现净利润1 000万元，未作利润分配；因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益50万元。
乙公司2016年度实现净利润800万元，其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用80万元。2016年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益是（ ）万元。
A.240
B.288
C.320
D.352
【答案】C
【解析】2016年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认投资收益=800×40%=320（万元），无需根据甲乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整。
随堂练习
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4.超额亏损的确认
在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应按以下顺序进行调整：
【教材例4-11】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为6 000万元。乙企业20×5年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度亏损9 000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3 600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2 400万元。
上述如果乙企业当年度的亏损额为18 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7 200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6 000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了6 000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2 400万元，
该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值大于1 200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1 200万元。甲企业应进行的账务处理为：
借：投资收益 60 000 000
贷：长期股权投资——损益调整 60 000 000
借：投资收益 12 000 000
贷：长期应收款 12 000 000
5.其他综合收益的处理
被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。
借：长期股权投资——其他综合收益
贷：其他综合收益
或相反分录。
【教材例4-12】甲公司持有乙公司25%的股份，并能对乙公司施加的重大影响。当期，乙公司将其作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，转换日公允价值大于账面1 500万元，计入了其他综合收益。不考虑其他因素，甲公司当期按照权益法核算应确认的其他综合收益的会计处理如下：
按权益法核算甲公司应确认的其他综合收益=1 500×25%=375（万元）
借：长期股权投资——其他综合收益 3 750 000
贷：其他综合收益 3 750 000
6.被投资单位所有者权益的其他变动处理
采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积
或相反分录
【教材例4-13】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业为上市公司，当期B企业的母公司给予B公司捐赠1 000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积（股本溢价）。不考虑其他因素，A企业按权益法作如下会计处理：
A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动=1 000×30%=300（万元）
借：长期股权投资——其他权益变动 3 000 000
贷：资本公积——其他资本公积 3 000 000
7.股票股利的处理
被投资单位分派股票股利的，投资企业不作会计处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
三、长期股权投资的减值
与可收回金额比较，发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不允许转回。
第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置
◇长期股权投资核算方法的转换
◇长期股权投资的处置
一、长期股权投资核算方法的转换
股权投资转换涉及六种情形。如下表所示：
转换形式 个别报表 合并报表
（1）上升公允价值计量转换为权益法 原投资调整到公允价值
（2）上升权益法转换为成本法（非同一控制） 保持原投资账面价值 原投资调整到公允价值
（3）上升公允价值计量转换为成本法（非同一控制） 购买日原投资账面价值与公允价值相等 因个别报表原投资公允价值与账面价值相等，所以无需调整
（4）下降成本法转换为权益法 剩余投资追溯调整权益法账面价值 剩余投资调整到公允价值
（5）下降权益法转换为公允价值计量 剩余投资调整到公允价值
（6）下降成本法转换为公允价值计量 剩余投资调整到公允价值 无需调整剩余投资价值
（一）成本法转换为权益法
1.个别财务报表
关键点：剩余持股比例部分应视同取得投资时点即采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。
（1）处置部分
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益（差额）
（2）剩余部分追溯调整
①投资时点商誉的追溯
剩余的长期股权投资初始投资成本大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于初始投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。
②投资后的追溯调整
借：长期股权投资
贷：留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）（原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例）
投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例）
其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）
资本公积——其他资本公积（其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动×剩余持股比例）
【提示】调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。
长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置
一、长期股权投资核算方法的转换
2.合并财务报表
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
此外，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时一并转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
关键点：因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），在合并财务报表中剩余股权投资要重新计量，即视为将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。
虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。
（1）丧失控制权日合并财务报表中的投资收益
合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他权益变动
（2）丧失控制权日合并财务报表中的调整分录
①将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目，或作相反分录。
②对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：借记“投资收益”科目，贷记“盈余公积”、“未分配利润”、“其他综合收益”、“资本公积——其他资本公积”科目，或作相反分录。
③将与原投资有关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动转入投资收益，其调整分录为：借记“其他综合收益”科目、“资本公积—其他资本公积”科目，贷记“投资收益”科目，或作相反分录。
【教材例4-14】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。
20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：
（1）甲公司个别财务报表的处理
①确认部分股权处置收益
借：银行存款 4 800 000
贷：长期股权投资 3 600 000（6 000 000×60%）
投资收益 1 200 000
②对剩余股权改按权益法核算
借：长期股权投资 300 000
贷：盈余公积 20 000（500 000×40%×10%）
利润分配 180 000（500 000×40%×90%）
其他综合收益 100 000（250 000×40%）
经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%+30）万元。
（2）合并财务报表中应确认的投资收益=（480+320）-（500+75）-100+25=150（万元）。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：
①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整
借：长期股权投资 3 200 000
贷：长期股权投资 2 700 000（6 750 000×40%）
投资收益 500 000
②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
借：投资收益 450 000
贷：盈余公积 30 000（500 000×60%×10%）
未分配利润 270 000（500 000×60%×90%）
其他综合收益 150 000 （250 000×60%）
③将其他综合收益25万元转入投资收益：
借：其他综合收益 250 000
贷：投资收益 250 000
【例题•单选题】20×1年1月1日，甲公司支付800万元取得乙公司100%的股权。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。20×1年1月1日至20×2年12月31日期间，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为50万元（未分配现金股利），持有可供出售金融资产的公允价值上升20万元。
除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。20×3年1月1日，甲公司转让所持有乙公司70%的股权，取得转让款项700万元；甲公司持有乙公司剩余30%股权的公允价值为300万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。甲公司因转让乙公司70%股权在20×3年度合并财务报表中应确认的投资收益是（ ）万元。
A.91
B.111
C.140
D.150
【答案】D
【解析】合并报表中确认的投资收益=（700+300）-（600+50+20）-（800-600）+20=150（万元）。
随堂练习
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第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置
一、长期股权投资核算方法的转换
（二）公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制）
1.个别报表
（1）原投资采用权益法核算
追加投资日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本
（2）原投资按公允价值计量
追加投资日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本
2.合并报表
参见企业合并章节通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并的相关处理。
（三）公允价值计量转换为权益法核算
追加投资日长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价值
原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益（投资收益）。
【教材例4-15】甲公司于20×5年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为可供出售金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。
20×6年3月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为 12 000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利和利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为120万元。
本例中，20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，账面价值为1 020万元，差额计入损益；同时，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益120万元转入损益。
甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300+1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 000×22%）前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。
甲公司对上述交易的会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 31 000 000
贷：银行存款 18 000 000
投资收益 2 800 000
可供出售金融资产 10 200 000
借：其他综合收益 1 200 000
贷：投资收益 1 200 000
（四）权益法转换为公允价值计量
1.处置部分
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
2.将原权益法核算时确认的全部其他综合收益（假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益）转入投资收益。
借：其他综合收益
贷：投资收益
或作相反分录。
3.原权益法核算时确认的全部资本公积——其他资本公积转入投资收益
借：资本公积—其他资本公积
贷：投资收益
或作相反分录。
4.剩余股权投资转为可供出售金融资产等
借：可供出售金融资产等 （转换日公允价值）
贷：长期股权投资（剩余投资账面价值）
投资收益（差额）
【教材例4-16】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。20×8年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1 800万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为可供出售金融资产。股权出售日，剩余股权的公允价值为1 800万元。
出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为300万元，因被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动享有部分为200万元，除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司的会计处理如下：
（1）确认有关股权投资的处置损益
借：银行存款 18 000 000
贷：长期股权投资 16 000 000
投资收益 2 000 000
（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。
借：其他综合收益 2 000 000
贷：投资收益 2 000 000
（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。
借：资本公积——其他资本公积 1 000 000
贷：投资收益 1 000 000
（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为1800万元，账面价值为1600万元，两者差异计入当期投资收益。
借：可供出售金融资产 18 000 000
贷：长期股权投资 16 000 000
投资收益 2 000 000
（五）成本法转公允价值计量
1.确认有关股权投资的处置损益
借：银行存款
贷：长期股权投资（出售部分账面价值）
投资收益
2.剩余股权投资转为可供出售金融资产等
借：可供出售金融资产等（剩余部分转换日公允价值）
贷：长期股权投资（剩余部分账面价值）
投资收益（差额）
【例4-17】甲公司持有乙公司60%股权并能控制乙公司，投资成本为1 200万元，按成本法核算。20×8年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方，所得价款为1 800万元，剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为200万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的交易性金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司于丧失控制权日的会计处理如下：
出售股权
借：银行存款 18 000 000
贷：长期股权投资 10 800 000
投资收益 7 200 000
剩余股权的处理
借：交易性金融资产 2 000 000
贷：长期股权投资 1 200 000
投资收益 800 000
（六）因其他投资方增资导致投资方投资由成本法改为权益法
投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的，投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表分别进行相关会计处理：
（1）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
（2）在合并财务报表中，应当按照合并财务报表的有关规定进行会计处理。
【例题】2014年1月1日，甲公司支付600万元取得A公司100%的股权，形成非同一控制企业合并。投资当日，A公司可辨认净资产的公允价值为500万元（与账面价值相同）。2014年1月1日至2015年12月31日，A公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值上升25万元。2016年1月2日，A公司接受乙公司和丙投资投入货币资金1 200万元后，甲公司持有A公司股权比例下降至40%，对A公司不再控制，但具有重大影响。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。甲公司个别财务报表会计处理如下：
（1）确认当期损益
按照新的持股比例确认甲公司应享有的A公司因增资扩股而增加净资产的份额=1200×40%=480（万元），甲公司应结转持股比例下降部分所对应的原账面价值=600×60%=360（万元），甲公司应确认投资收益=480-360=120（万元）。
借：长期股权投资 120
贷：投资收益 120
（2）对剩余股权改按权益法核算
借：长期股权投资 30
贷：盈余公积 2（50×40%×10%）
利润分配—未分配利润 18（50×40%×90%）
其他综合收益 10（25×40%）
二、长期股权投资的处置
出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积—其他资本公积，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。
投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积—其他资本公积，应当按比例结转入当期投资收益。
【教材例4-18】A企业原持有B企业40%的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售10%的B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本 1 800万元，损益调整480万元，可转入损益的其他综合收益100万元，其他权益变动200万元。出售取得价款705万元。
（1）A企业确认处置损益的账务处理为：
借：银行存款 7 050 000
贷：长期股权投资 6 450 000
[（1 800+480+100+200）÷40%×10%]
投资收益 600 000
（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入其他综合收益或资本公积的部分按比例转入当期损益。
借：资本公积——其他资本公积 500 000
其他综合收益 250 000
贷：投资收益 750 000
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第四节 合营安排
◇概念及合营安排的认定
◇合营安排的分类
◇重新评估
◇共同经营参与方的会计处理
◇合营企业参与方的会计处理
一、概念及合营安排的认定
（一）合营安排
合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：
1.各参与方均受到该安排的约束
2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制
（二）共同控制及判断原则
1.共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
（1）集体控制。如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。
（2）相关活动的决策。主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。
如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。
【教材例4-19】假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分别为50%、30%和20%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。
在本例中，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。
【例题•单选题】甲企业由A公司、B公司和C公司组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75%表决权通过才能实施。假定A公司、B公司和C公司任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。下列项目中属于共同控制的是（ ）。
A.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%和15%
B.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%和25%
C.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%和10%
D.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%和30%
【答案】A
【解析】选项A，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；选项B，A公司和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制；选项C，A公司可以对甲企业实施控制，不属于共同控制范围；选项D，任意两个投资者持股比例都达不到75%，不属于共同控制。
（3）争议解决机制
相关约定条款的存在一般不会妨碍某项安排成为合营安排。但是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权，不构成合营安排。
（4）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
（5）一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导
（6）综合评估多项相关协议
有时，一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时，某参与方可能对合营安排具有共同控制，但在综合考虑该安排的目的和设计的所有情况时，该参与方实际上不一定对该安排并不具有共同控制。因此，在判断是否存在共同控制时，需要综合考虑该多项相关协议。
2.合营安排中的不同参与方
只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。
二、合营安排的分类
合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
（一）单独主体
是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。
（二）合营安排未通过单独主体达成
当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。
（三）合营安排通过单独主体达成
如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业。
共同经营和合营企业对比表
对比项目 共同经营 合营企业
合营安排
的条款 参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相关负债承担义务 参与方对与合营安排有关的净资产享有权利，即单独主体（而不是参与方），享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务
对资产的权利 参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益（例如，权利、权属或所有权等） 资产属于合营安排，参与方并不对资产享有权利
对负债的义务 参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担索赔责任 合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方进行追索
收入、费用及损益 合营安排建立了各参与方按照约定的比例 (例如按照各自所耗用的产能比例）分配收入和费用的机制。某些情况下，参与方按约定的份额比例享有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类为合营企业，仍应当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负债的义务 各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益
担保 参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营
共同经营和合营企业对比表
【例题】A公司和B公司均为房地产开发公司。A公司和B公司共同成立了一家从事项目管理的单独主体C,并投入一笔资金作为主体C的启动资金和土地竞拍资金。主体C相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主体C代表A公司和B公司建造一处商品房，并负责商品房的公开销售。假定主体C的法律形式使得主体C（而不是A公司和B公司）拥有与该安排相关的资产，并承担相关负债。主体C通过向银行借款来建造该商品房，商品房销售收入优先用于偿还银行债务，剩余利润按照出资比例向A公司和B公司进行分配。
本例中，A公司和B公司共同控制主体C，主体C是一项合营安排，而且是一项通过单独主体达成的合营安排。该合营安排的法律形式和合同条款都不能赋予各参与方享有该主体的资产或负债的权利与义务。同时，尽管A公司和B公司是主体C构建时现金流的唯一来源，但是，主体C所建造的商品房对外销售，A公司和B公司并不会购买这些商品房，主体C建造商品房的资金通过外部借款获得，且A公司和B公司仅预期获取偿还负债后的净利润，因此，没有任何证据表明A公司和B公司对合营安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，该合营安排是合营企业。
随堂练习
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第四节 合营安排
二、合营安排的分类
【例题·单选题】下列关于合营安排的表述中，正确的是（ ）。（2015年）
A.当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营
B.合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营
C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排构成合营安排
D.合营安排为共同经营的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利
【答案】A
【解析】选项B,参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营；选项C，必须是具有唯一一组集体控制的组合，该安排才构成合营安排；选项D，合营安排划分为合营企业的，参与方对合营安排相关的净资产享有权利。
三、重新评估
相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。
由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转为合营企业。
四、共同经营参与方的会计处理
（一）共同经营中合营方的会计处理
1.一般会计处理原则
合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：
一是确认单独所持有的资产和单独所承担的负债；二是共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定。
【教材例4-20】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼50%的产权，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出；A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。该写字楼购买价款为8 000万元，由A公司和B公司以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为480万元，按月交付。该写字楼每月支付维修费2万元。
另外，A公司和B公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出 （包括再装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由A公司和B公司按比例承担。假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。
本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出， 所以A公司和B公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此该合营安排是共同经营。A公司的相关会计处理如下：
（1）出资购买写字楼时
借：投资性房地产 40 000 000（8 000×50%）
贷：银行存款 40 000 000
（2）每月确认租金收入时
借：银行存款 200 000（480×50%÷12）
贷：其他业务收入 200 000
（3）每月计提写字楼折旧时
借：其他业务成本 160 000
贷：投资性房地产累计折旧 160 000
[（8 000万元-320万元）20÷12×50%]
（4）支付维修费时
借：其他业务成本 10 000（20 000×50%）
贷：银行存款 10 000
【例题】A公司、B公司通过单独主体的形式共同达成了一项合营安排C公司，A公司和B公司享有C公司中资产的权利并承担其负债的义务，C公司属于共同经营。因此，A公司和B公司应当根据相关会计准则规定对与C公司相关的资产和负债的权利与义务进行会计处理。根据合营安排C公司的合同条款规定，A公司享有C公司资产中厂房相关的所有权利，并承担向第三方偿还与厂房相关负债的义务；A公司和B公司根据各自所占权益的比例（各50%）对C公司的所有其他资产享有权利，并对所有其他负债承担义务。
以下是C公司的简化资产负债表：
A公司应当在其财务报表中记录下列与C公司中资产和负债相关的信息：
资产： 金额 负债和权益： 金额
货币资金 50 负债—与厂房相关的第三方负债（2） 1 000
固定资产—厂房（1） 1 000 其他负债 550
其他资产 900 权益 400
资产总额 1 950 负债和权益总额 1 950
注：（1）由于A公司享有与C公司的厂房相关的所有权利，所以A公司应记录该厂房的总金额；
（2）合同规定，A公司承担向第三方偿还C公司与厂房相关的第三方负债的义务。
2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
【例题】A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排划分为共同经营，A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。2015年12月31日，A公司支付采购价款（不含增值税）200万元，购入安排C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在安排C中的账面价值为140万元。
本例中，安排C因上述交易确认了收益60万元。A公司对该收益按份额应享有30万元（60×50%）。但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益30万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。但B公司对该收益应享有30万元，应当予以确认（60×50%）,B公司享有的30万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。
4.合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。
【例题】B公司和C公司共同设立一项安排甲，假定该安排构成一项业务，且属于共同经营。B公司和C公司对于安排甲的资产、负债及损益分别享有50%的份额。A公司（非关联方）于2015年12月31日购买了B公司持有的全部安排甲的利益份额，购买对价为300万元。A公司所取得的单独持有的资产及共同持有的资产份额以及所单独承担的负债及共同承担的负债份额的公允价值如下（单位：万元）：
资产： 金额 负债： 金额
货币资金 20 流动负债 30
固定资产 200 非流动负债 10
其他资产 80
资产总额 300 负债总额 40
假定不考虑所得税，A公司取得的该共同经营利益份额中可辨认净资产的公允价值为260万元，A公司支付的对价为300万元，A公司应相应确认商誉40万元。
合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。
（二）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则
对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；
如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。
五、合营企业参与方的会计处理
合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。
本章小结
1.掌握长期股权投资的初始计量
2.掌握长期股权投资的后续计量
3.掌握长期股权投资转换及处置的账务处理
4.掌握合营安排
随堂练习
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