解放军文职招聘考试长期股权投资的成本法

 长期股权投资的成本法、权益法、金融资产之间核算方法的转换

  【提示】共计有6种情况：
  假定条件如下：5%（金融资产）；20%（权益法）；60%（成本法）
  （1）5%（金融资产）→20%（权益法）
  （2）5%（金融资产）→60%（成本法）【涉及合并报表】
  （3）20%（权益法）→60%（成本法）【涉及合并报表】
  （4）20%（权益法）→5%（金融资产）
  （5）60%（成本法）→20%（权益法）【涉及合并报表】
  （6）60%（成本法）→5%（金融资产）【涉及合并报表】

  （一）公允价值计量转换为权益法的核算【例如：5%（金融资产）→20%（权益法）】
  （1）原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
  借：长期股权投资——投资成本【原持有的股权投资的公允价值】
    其他综合收益【或贷方】
    贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资的账面价值】
      投资收益
  借：长期股权投资——投资成本【新增投资而应支付对价的公允价值】
    贷：银行存款等

  （2）比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

  【例题·综合题】5%（金融资产）→20%（权益法）A公司资料如下：
  （1）2014年2月，A公司以600万元现金自非关联方处取得B公司5%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其确认为可供出售金融资产。2014年末该金融资产的公允价值为1 000万元。A公司的会计处理如下：
  借：可供出售金融资产——成本   600
    贷：银行存款           600
  借：可供出售金融资产——公允价值变动
            （1 000－600）400
    贷：其他综合收益         400

  （2）2015年1月2日，A公司又以2 000万元的银行存款自另一非关联方处取得B公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为16 000万元，至此持股比例达到20%。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。当日，原股权投资的公允价值仍然是1 000万元。A公司的会计处理如下：
  ①初始投资成本＝原持有5%股权的公允价值为1 000＋取得新增投资而支付对价的公允价值2 000＝3 000（万元）
  借：长期股权投资——投资成本    3 000
    其他综合收益           400
    贷：可供出售金融资产——成本     600
              ——公允价值变动 400
      银行存款            2 000
      投资收益             400

  ②A公司对B公司新持股比例为20%，应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为3 200万元（16 000万元×20%）。由于初始投资成本（3 000万元）小于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（3 200万元），因此，A公司需调整长期股权投资的成本200万元（3 200－3 000）。
  借：长期股权投资——投资成本     200
    贷：营业外收入            200

  （二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算（即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并）
  投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：

  1.例如：5%（金融资产）→60%（成本法）
  （1）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
  借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值＋新增投资成本】
    贷：可供出售金融资产
      银行存款等
      投资收益【原投资的公允价值－账面价值】
  （2）原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
  借：其他综合收益
    贷：投资收益
  【提示】上述（1）（2）或合并编制

  【例题·综合题】5%（金融资产）→60%（成本法），A公司2014年、2015年投资业务资料如下：
  （1）2014年1月1日，A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2014年12月31日该股票的收盘价格为每股7元。A公司的会计处理如下：
  借：可供出售金融资产——成本  （100×5）500
    贷：银行存款               500
  借：可供出售金融资产——公允价值变动   200
    贷：其他综合收益        （100×2）200

  （2）2015年1月1日，A公司以银行存款17 500万元为对价，向B公司大股东收购B公司55%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2015年1月1日，当日，原5%股权的公允价值仍然为700万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司的会计处理如下：
  ①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前原持有可供出售金融资产的公允价值700＋追加投资应支付对价的公允价值17 500万元＝18 200（万元）
  借：长期股权投资——投资成本    18 200
    贷：可供出售金融资产——成本      500
              ——公允价值变动  200
      银行存款            17 500
  ②购买日前原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为200万元，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。
  借：其他综合收益            200
    贷：投资收益              200

  2.例如：20%（权益法）→60%（成本法）
  （1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
  借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资成本】
    贷：长期股权投资——投资成本
            ——损益调整
            ——其他综合收益
            ——其他权益变动
      银行存款等

  （2）购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
  无会计分录。

  【例题·综合题】20%（权益法）→60%（成本法）
  （1）2012年1月1日，A公司以现金2 800万元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15 000万元（包括一项固定资产评估增值2 000万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧；另一项为存货评估增值300万元，至当年末全部对外销售）。A公司会计处理如下：
  借：长期股权投资——投资成本  3 000（15 000×20%）
    贷：银行存款          2 800
      营业外收入          200

  （2）2012年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2012年初至2014年6月30日期间，累计实现净利润2 462万元、可供出售金融资产公允价值变动增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。2014年6月30日A公司会计处理如下：【注：为简化二个年度合并编制一笔分录】
  调整后的净利润＝2 462－2000/10×2.5－300－240＋240/10×（1＋12＋6）/12＝1 460（万元）
  借：长期股权投资——损益调整     292
          ——其他综合收益   150
          ——其他权益变动    50
    贷：投资收益      （1 460×20%）292
      其他综合收益     （750×20%）150
      资本公积        （250×20%）50
  至2014年6月30日长期股权投资的账面价值＝3 000＋292＋150＋50＝3 492（万元）

  （3）2014年7月1日，A公司另支付银行存款8 000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元；B公司可辨认净资产公允价值为18000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司会计处理如下：
  ①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前A公司原持有股权的账面价值为3 492＋本次投资应支付对价的公允价值为8 000＝11 492（万元）
  借：长期股权投资——投资成本    11 492
    贷：长期股权投资——投资成本     3 000
            ——损益调整      292
            ——其他综合收益    150
            ——其他权益变动    50
      银行存款             8 000
  ②购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益150万元以及其他所有者权益变动50万元在购买日均不进行会计处理。