解放军文职招聘考试成本法转权益法

来源： 2017-09-13 18:00中

成本法转权益法或公允价值计量核算（即处置子公司而丧失控制权）

原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，按下列会计处理方法核算：
1.例如：60%（成本法）→20%（权益法）
（1）因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

（2）比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。
借：长期股权投资——投资成本
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润

（3）对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；

在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。

借：长期股权投资——损益调整
          ——其他综合收益
          ——其他权益变动
    贷：盈余公积
      利润分配——未分配利润
      投资收益
      其他综合收益
      资本公积——其他资本公积

【例题·综合题】A公司2013年至2014年投资业务如下：
（1）2013年1月2日，A公司以一项投资性房地产作为对价从非关联方购入B公司股权，取得B公司60%的股权并取得控制权，投资性房地产的公允价值为6 300万元，账面价值为5 000万元（其中成本为2 000万元，公允价值变动3 000万元），此外自用房地产转为投资性房地产时产生其他综合收益1 000万元。

B公司可辨认净资产公允价值总额为10 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最终控制，当日起主导B公司财务和经营政策。假定不考虑相关税费及其他因素，A公司会计处理如下：
借：长期股权投资 6 300
    贷：其他业务收入 6 300
借：其他业务成本    1 000
    公允价值变动损益 3 000
    其他综合收益    1 000
    贷：投资性房地产    5 000
合并商誉＝6 300－10 000×60%＝300（万元）

（2）2013年B公司实现净利润1 000万元，B公司因可供出售金融资产变动增加180万元，B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动20万元，B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的增加其他所有者权益变动为100万元。假定B公司一直未进行利润分配。
不编制会计分录。

（3）2014年7月1日，A公司将其持有的对B公司40%的股权出售给某企业【或出售其所持有的子公司B公司股权的2/3】，出售取得价款5 000万元，A公司出售B公司股权后仍持有B公司20%的股权，并在B公司董事会指派了一名董事。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。2014年前6个月B公司实现的净利润为560万元，分配现金股利60万元，2014年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为9 790万元（包括B公司一项X存货公允价值高于账面价值的差额为90万元）。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司会计处理如下：

①2014年7月1日确认长期股权投资处置损益
借：银行存款    5 000
    贷：长期股权投资 4 200（6 300×40%/60%；6 300×2/3）
      投资收益     800

②2014年7月1日调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值＝6 300－4 200＝2 100（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额100（2 100－10 000×20%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
两个交易日之间的调整【资料回顾2013年B公司实现净利润1 000万元，2014年前6个月B公司实现的净利润为500万元（已扣除现金股利60万元）；2013年B公司其他综合收益增加200万元（180＋20），其他权益变动100万元】

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益的份额为200万元（1 000×20%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益的份额为100万元（500×20%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。A公司会计处理如下：

借：长期股权投资——损益调整（1 500×20%）300
          ——其他综合收益（200×20%）40
          ——其他权益变动（100×20%）20
    贷：盈余公积        （1 000×20%×10%）20
      利润分配——未分配利润（1 000×20%×90%）180
      投资收益           （500×20%）100
      其他综合收益                40
      资本公积——其他资本公积         20

2.例如：60%（成本法）→5%（金融资产）
（1）因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为公允价值计量的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
（2）在丧失控制权之日剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
借：可供出售金融资产【公允价值】
贷：长期股权投资【账面价值】
投资收益

【例题·综合题】2013年4月20日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向A公司定向发行6 000万股本公司股票及下列资产为对价，以换取A公司持有乙公司60%的股权。甲公司定向发行的股票按规定为每股5元，双方确定的评估基准日为2013年4月30日。上述股权转让合同于2013年5月15日分别经甲公司和乙公司、A公司股东大会批准。甲公司与A公司在交易前没有关联方关系。

甲公司该并购事项于2013年5月18日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2013年6月1日发行，甲公司向A公司定向增发本公司6 000万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股4元；对价的资产资料如下：
①固定资产的账面价值为400万元，当日公允价值600万元；

②无形资产账面价值为5 600万元（成本6 000万元，已摊销为400万元），当日公允价值6 000万元。
工商变更登记手续亦于2013年6月1日办理完成。同时甲公司对乙公司董事会改组并取得控制权利。乙公司可辨认净资产账面价值为88 800万元，乙公司可辨认净资产的公允价值为90 000万元，其差额为一项为无形资产评估增值1 200万元，预计尚可使用年限10年，采用直线法计提摊销额。假定不考虑其他因素，甲公司会计处理如下：

（1）长期股权投资初始投资成本＝4×6 000＋600＋6000＝30 600（万元）
  借：长期股权投资——投资成本   30 600
    累计摊销             400
    贷：股本               6 000
      资本公积——股本溢价（3×6 000）18 000
      固定资产清理            400
      无形资产             6 000
      营业外收入（600-400+6000-5600） 600

（2）自甲公司2013年6月1日取得乙公司60%股权起到2013年12月31日期间，乙公司实现净利润1 170万元、其他综合收益增加100万元。2014年1月1日至6月30日期间，乙公司实现净利润为2 060万元、乙公司分配现金股利500万元、乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加600万元。甲公司会计处理如下：
借：应收股利（500×60%）300
贷：投资收益 300

（3）2014年7月，甲公司出售乙公司55%的股权给非关联方，取得价款38 000 万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售后剩余股权投资的公允价值为3 600万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下：

①确认有关股权投资的处置损益
借：银行存款    38 000
    贷：长期股权投资 28 050（30 600×55%/60%）
      投资收益    9 950
②剩余5%的股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为3 600万元，账面价值为2 550万元（30 600－28 050），两者差异应计入当期投资收益。
借：可供出售金融资产 3 600
    贷：长期股权投资    2 550
      投资收益      1 050