解放军文职招聘考试可供出售金融资产的会计处理

 可供出售金融资产的会计处理

（一）企业取得可供出售金融资产

1.股票投资

借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款等

2.债券投资

借：可供出售金融资产——成本（面值）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：银行存款等

（二）资产负债表日计算利息

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

可供出售金融资产——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（可供出售金融资产的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）

（三）资产负债表日公允价值变动

1.公允价值上升

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

2.公允价值下降

借：其他综合收益

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

其他综合收益（差额，也可能在借方）

（五）出售可供出售金融资产

借：银行存款等

贷：可供出售金融资产（账面价值）

其他综合收益（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）

投资收益（差额，也可能在借方）

【教材例9-6】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。

20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

20×9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。

2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。

假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。

甲公司的账务处理如下：

（1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股

借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本                 5 008 000

应收股利——乙公司                                        72 000

贷：银行存款                                               5 080 000

乙公司股票的单位成本=（5，080，000-72 000）÷1 000 000=5.008（元/股）

（2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元

借：银行存款                                                  72 000

贷：应收股利——乙公司                                        72 000

（3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192 000元[（5.20-5.008）×1 000 000]

借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动           192 000

贷：其他综合收益   192 000

（4）20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300 000元[（4.90-5.20）×1 000 000]

借：其他综合收益   300 000

贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动           300 000

（5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额100 000元（2 000 000×5%）

借：应收股利——乙公司                                       100 000

贷：投资收益——乙公司股票                                   100 000

（6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利

借：银行存款                                                 100 000

贷：应收股利——乙公司                                       100 000

（7）2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，每年会计分录相同

借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动                0

贷：其他综合收益         0

（此处可以不做分录）

（8）2×15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股

借：银行存款                                               4 492 800

投资收益——乙公司股票                                   407 200

可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动           108 000

贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本                 5 008 000

乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000(元)

出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800（元）

出售乙公司股票时可供出售金融资产的账面余额=5 008 000+（-108 000）=4 900 000（元）

同时：

借：投资收益——乙公司股票                                   108 000

贷：其他综合收益   108 000

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=192 000-300 000=-108 000（元）。

【教材例9-7】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%（假设全年按照360天计算），于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。

其他资料如下：

（1）20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元（不含利息）。

（2）2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为1 300 000元（不含利息）。

（3）2×11年12月31日，A公司债券的公允价值为1 250 000元（不含利息）。

（4）2×12年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元（不含利息）。

（5）2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260 000元。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。

计算该债券的实际利率r：

59 000×（1+r）^-1+59 000×（1+r）^-2+59 000×（1+r）^-3+59 000×（1+r）^-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)^-5=1 000 000采用插值法，计算得出r=10%。

 

 

表9-3                                                              单位：元

*尾数调整1 260 000+0-1 190 281=69 719（元）

**尾数调整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）

***尾数调整1 260 000-1 260 000-9 719=-9 719（元）

根据表9-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

（1）20×9年1月1日，购入A公司债券

借：可供出售金融资产——A公司债券——成本                 1 250 000

贷：银行存款                                               1 000 000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                250 000

（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司                                        59 000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                41 000

贷：投资收益——A公司债券                                   100 000

借：银行存款                                                  59 000

贷：应收利息——A公司                                        59 000

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动           159 000

贷：其他综合收益   159 000

（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司                                        59 000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                45 100

贷：投资收益——A公司债券                                    10 4100

借：银行存款                                                  59 000

贷：应收利息——A公司                                         59 000

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动            54 900

贷：其他综合收益    54 900

（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司                                        59 000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                49 610

贷：投资收益——A公司债券                                   108 610

借：银行存款                                                  59 000

贷：应收利息——A公司                                         59 000

借：其他综合收益   99 610

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动             99 610

（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司                                         59 000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                 54 571

贷：投资收益——A公司债券                                    113 571

借：银行存款                                                  59 000

贷：应收利息——A公司                                        59 000

借：其他综合收益    104 571

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动            104 571

（6）2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

借：银行存款                                               1 260 000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                59 719

贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本                 1 250 000

——公允价值变动              9 719

投资收益——A公司债券                                    60 000

A公司债券的成本=1 250 000（元）

A公司债券的利息调整余额=-250 000+41 000+45 100+49 610+54 571=-59 719（元）

A公司债券公允价值变动余额=159 000+54 900-99 610-104 571=9 719（元）

同时：

借：其他综合收益      9 719

贷：投资收益——A公司债券                                      9 719

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=159 000+54 900-99 610- 104 571=9 719（元）

假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：

（59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000）×（1+r）^-5=1 000 000

由此计算得出r≈9.05%。

据此，调整上述表9-3中相关数据后如表9-4所示：

 

表9-4                                                               单位：元

*尾数调整1 260 000+0-1 414 173.45=-154 173.45（元）

**尾数调整1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55（元）

***尾数调整1 260 000-1 260 000-(-214 173.45)=214 173.45（元）

根据表9-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

（1）20×9年1月1日，购入A公司债券

借：可供出售金融资产——A公司债券——成本                  1 250 000

贷：银行存款                                               1 000 000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                250 000

（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息                 59 000

——利息调整                  31 500

贷：投资收益——A公司债券                                     90 500

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动            109 500

贷：其他综合收益   109 500

（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息                 59 000

——利息调整              39 690.25

贷：投资收益——A公司债券                                  98 690.25

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动          1 309.75

贷：其他综合收益   1 309.75

（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息                59 000

——利息调整             48 621.72

贷：投资收益——A公司债券                                 107 621.72

借：其他综合收益157 621.72

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动         157 621.72

（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息                59 000

——利息调整             58 361.48

贷：投资收益——A公司债券                                 117 361.48

借：其他综合收益167 361.48

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动         167 361.48

（6）2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

借：银行存款                                               1 260 000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整             71 826.55

——公允价值变动         214 173.45

贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本                 1 250 000

——应计利息                236 000

投资收益——A公司债券                                    60 000

A公司债券的成本=1 250 000（元）

A公司债券的利息调整余额=-250 000+31 500+39 690.25+48 621.72+58 361.48=-71 826.55 (元)

A公司债券的应计利息余额=59 000+59 000+59 000++59 000=236 000（元）

A公司债券公允价值变动余额=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45（元）

同时：

借：投资收益                                              214 173.45

贷：其他综合收益214 173.45

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)。

八、金融资产之间重分类的处理

根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

【例】20×8年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入B公司债券100 000份，支付价款11 000 000元，债券票面价值总额为10 000 000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息；甲公司将持有B公司债券划分为持有至到期投资。

20×9年7月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售B公司债券20 000份。当日，每份B公司债券的公允价值为101元、摊余成本为97.69元。

假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。

甲公司出售B公司债券20 000份的相关账务处理如下：

（1）20×9年7月1日，出售B公司债券20 000份

借：银行存款                                               2 020 000

持有至到期投资——B公司债券——利息调整                   46 200

贷：持有至到期投资——B公司债券——成本                    2 000 000

投资收益——B公司债券                                     66 200

（2）20×9年7月1日，将剩余的80 000份B公司债券重分类为可供出售金融资产

借：可供出售金融资产——B公司债券                          8 080 000

    持有至到期投资——B公司债券——利息调整                 184 800

贷：持有至到期投资——B公司债券——成本                   8 000 000

其他综合收益     264 800

【小结】

金融资产的初始计量及后续计量如下表所示：