解放军文职招聘考试借款费用的计量

 借款费用的计量

（一）借款利息资本化金额的确定

在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：

1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

【提示】专门借款利息资本化金额不与资产支出相挂钩，但是需要符合资本化要求的期间。

【例题•判断题】在借款费用资本化期间内，建造资产的累计支出金额未超过专门借款金额的，发生的专门借款利息扣除该期间与专门借款相关的收益后的金额，应当计入所建造资产成本。（    ）（2007年考题）

【答案】√

【解析】对于专门借款而言应是在资本化期间内按照专门借款的利息费用扣除闲置资金进行投资所获得的收益来确认资本化金额，而不和资产支出相挂钩。

2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：

一般借款利息费用资本化金额

=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）

所占用一般借款的资本化率

=所占用一般借款加权平均利率

=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

3.每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

【教材例11-15】ABC公司于2×10年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2×10年1月1日、2×10年7月1日和2×11年1月1日支付工程进度款。

ABC公司为建造厂房于2×10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外在2×10年7月1日又专门借款60 000 000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）。

ABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。

厂房于2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。

ABC公司为建造该厂房的支出金额如表11-3所示：

表11-3                                                     单位：元

由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2×10年、2×11年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：

（1）确定借款费用资本化期间为2×10年1月1日至2×11年6月30日。

（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：

2×10年专门借款发生的利息金额=30 000 000×5%+60 000 000×6%×6/12=3 300 000（元）

2×11年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额=30 000 000×5%×6/12+60 000 000×6%×6/12=2 550 000（元）

（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：

2×10年短期投资收益=15 000 000×0.5%×6+40 000 000×0.5%×6=1 650 000（元）

2×11年1月1日至6月30日短期投资收益=5 000 000×0.5%×6=150 000（元）

（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：

公司2×10年的利息资本化金额=3 300 000-1 650 000=1 650 000（元）

公司2×11年的利息资本化金额=2 550 000-150 000=2 400 000（元）

（5）有关账务处理如下：

①2×10年12月31日：

借：在建工程——××厂房                     1 650 000

应收利息（或银行存款）                   1 650 000

贷：应付利息——××银行                     3 300 000

②2×11年6月30日：

借：在建工程——××厂房                     2 400 000

应收利息（或银行存款）                     150 000

贷：应付利息——××银行                     2 550 000

【教材例11-16】沿用【例11-15】，假定ABC公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。

ABC公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：

（1）向A银行长期贷款20 000 000元，期限为20×9年12月1日至2×12年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于20×9年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

假定全年按360天计算，其他资料沿用【例11-15】。

鉴于ABC公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：

（1）计算所占用一般借款资本化率：

一般借款资本化率（年）=（20 000 000×6%+100 000 000×8%）÷（20 000 000+100 000 000）×100%=7.67%

（2）计算累计资产支出加权平均数：

2×10年累计资产支出加权平均数=15 000 000×360÷360+35 000 000×180÷360=32 500 000（元）

2×11年累计资产支出加权平均数=85 000 000×180÷360=42 500 000（元）

（3）计算每期利息资本化金额：

2×10年为建造厂房的利息资本化金额=32 500 000×7.67%=2 492 750（元）

2×10年实际发生的一般借款利息费用=20 000 000×6%+100 000 000×8%=9 200 000（元）

2×11年为建造厂房的利息资本化金额=42 500 000×7.67%=3 259 750（元）

2×11年1月1日至6月30日实际发生的一般借款利息费用=20 000 000×6%×180÷360+100 000 000×8%×180÷360=4 600 000（元）

上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。

（4）根据上述计算结果，账务处理如下：

2×10年12月31日：

借：在建工程——厂房                     2 492 750

财务费用                             6 707 250

贷：应付利息——××银行                 9 200 000

2×11年6月30日：

借：在建工程——厂房                     3 259 750

财务费用                             1 340 250

贷：应付利息——××银行                 4 600 000

【教材例11-17】沿用【例11-15】、【例11-16】，假定ABC公司为建造厂房于2×10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例11-16】。其他相关资料均同【例11-15】和【例11-16】。

在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：

（1）计算专门借款利息资本化金额：

2×10年专门借款利息资本化金额=30 000 000×5%-15 000 000×0.5%×6=1 050 000（元）

2×11年专门借款利息资本化金额=30 000 000×5%×180÷360=750 000（元）

（2）计算一般借款资本化金额：

在建造厂房过程中，自2×10年7月1日起已经有20 000 000元占用了一般借款，另外，2×11年1月1日支出的35 000 000元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：

2×10年占用了一般借款的资产支出加权平均数=20 000 000×180÷360=10 000 000（元）

由于一般借款利息资本化率与【例11-16】相同，即为7.67%。所以：

2×10年应予资本化的一般借款利息金额=10 000 000×7.67%=767 000（元）

2×11年占用了一般借款的资产支出加权平均数=（20 000 000+35 000 000）×180÷360=27 500 000（元）

则2×11年应予资本化的一般借款利息金额=27 500 000×7.67%=2 109 250（元）

（3）根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下:

2×10年利息资本化金额=1 050 000+767 000=1 817 000（元）

2×11年利息资本化金额=750 000+2 109 250=2 859 250（元）

（4）有关账务处理如下：

①2×10年12月31日：

借：在建工程——××厂房                 1 817 000

财务费用                             8 433 000

应收利息（或银行存款）                 450 000

贷：应付利息——××银行                10 700 000

注：2×10年实际借款利息=30 000 000×5%+20 000 000×6%+100 000 000×8%=10 700 000元

②2×11年6月30日：

借：在建工程——××厂房                 2 859 250

财务费用                             2 490 750

贷：应付利息——××银行                 5 350 000

注：2×11年1月1日至6月30日的实际借款利息=10 700 000÷2=5 350 000（元）

（二）借款辅助费用资本化金额的确定

按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》执行，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，将其他的金融负债发生的辅助费用计入负债的初始确认金额，在以后期间进行摊销，资本化期间摊销资本化，费用化期间摊销费用化。

【例题·判断题】企业购建符合资本化条件的资产而取得专门借款支付的辅助费用，应在支付当期全部予以资本化。（    ）（2007年考题）

【答案】×

【解析】专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应在发生时根据其发生额予以资本化。