解放军文职招聘考试可供出售金融资产减值损失

 可供出售金融资产减值损失的计量

1．可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失之后的余额。会计处理如下：

借：资产减值损失   

贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）

可供出售金融资产——公允价值变动

【例题13·计算分析题】2010年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2010年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2011年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。

要求：编制上述有关业务的会计分录。

【答案】

（1）2010年12月1日

借：可供出售金融资产——成本                         100

贷：银行存款                                         100

（2）2010年12月31日

借：资本公积——其他资本公积                           5

贷：可供出售金融资产 ——公允价值变动                  5

（3）2011年3月31日

借：资产减值损失                                      40

贷：资本公积——其他资本公积                           5

可供出售金融资产——公允价值变动                  35

2．对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计处理如下：

借：可供出售金融资产—公允价值变动

贷：资产减值损失

3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

另外，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

【例题14·单选题】20×7年5月8日，甲公司以每股8元的价格自二级市场购入乙公司股票l20万股，支付价款960万元，另支付相关交易费用3万元。甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金融资产。20×7年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股9元。20×8年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股5元，甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌。20×9年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股6元。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）小题至第（2）小题。（2010年考题）

（1）甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是 (    )  。

A．0          B．360万元          C．363万元          D．480万元

【答案】C

【解析】甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失=120×9-120×5-﹛120×9-（960+3）﹜=363（万元），或应确认的减值损失=（960+3）-120×5=363（万元）。

（2）甲公司20×9年度利润表因乙公司股票市场价格回升应当确认的收益是(    )。

A．0          B．120万元          C．363万元          D．480万元

【答案】Ａ

【解析】因可供出售金融资产不得通过损益转回，则选项A正确。
注：如果此处的收益指的是其他综合收益（不考虑所得税的影响时），应当确认的收益为120万元，选项B正确。

【教材例2-14】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10 000张，每张面值100元，票面年利率3%，划分为可供出售金融资产。

20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。

20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。

假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：

（1）20×5年1月1日购入债券：

借：可供出售金融资产——成本　　               1 000 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　               1 000 000

（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动：

借：应收利息　　　　　                            30 000

贷：投资收益　　　　　                            30 000

借：银行存款　　　　　                            30 000

贷：应收利息　　　　　                            30 000

债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

（3）20×6年12月31日确认利息收入及减值损失：

借：应收利息　　　　　                            30 000

贷：投资收益　　　　　                            30 000

借：银行存款　　　　                     　       30 000

贷：应收利息　　　                        　   　 30 000

借：资产减值损失　　　　　　　　　　 　　　      200 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　 　      200 000

由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。

（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：

应确认的利息收入=（期初摊余成本1 000 000-发生的减值损失200 000）×3%=24 000（元）

借：应收利息　　　　　　　　　　　        　      30 000

贷：投资收益　　　　　　　　　　     　　         24 000

可供出售金融资产——利息调整　                 6 000

借：银行存款 　　　                               30 000

贷：应收利息　　　                                30 000

减值损失转回前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=794　000（元）

20×7年12月31日，该债券的公允价值=950 000（元）

应转回的金额=950 000-794 000=156 000（元）

借：可供出售金融资产——公允价值变动　           156 000

贷：资产减值损失　　　　　　　　　　           　156 000

【教材例2-15】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：

（1）20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。

（2）20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

（3）20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。

（4）20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。

假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEF公司有关的账务处理如下：

（1）20×5年5月1日购入股票：

借：可供出售金融资产——成本　                29 600 000

    应收股利　　　　　　　　　　                 400 000

贷：银行存款　　　　　　　　　                30 000 000

（2）20×5年5月确认现金股利：　

借：银行存款　　　　　　　　　　                 400 000

贷：应收股利　　　　　　　　　　                 400 000

（3）20×5年12月31日确认股票公允价值变动：

借：资本公积——其他资本公积　　　　　　     　3 600 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　     　3 600 000

（4）20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失：

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　        17 600 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　       3 600 000

可供出售金融资产——公允价值变动　　      14 000 000

（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨：

借：可供出售金融资产——公允价值变动　　       8 000 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　       8 000 000

【例题15·多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有(    )。（2007年考题）

A．可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益

B．取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本

C．可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量

D．可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本

E．以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益

【答案】ABE

【解析】可供出售金融资产期末应采用公允价值计量；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。

【例题16·单选题】2010年1月1日，乙公司从债券二级市场上按面值购入丙公司公开发行的债券1000万元，剩余期限3年，票面年利率3%，每年末付息一次，到期还本，发生交易费用20万元；公司将其划分为可供出售金融资产。2010年12月31日，该债券的市场价格为1000万元。2011年，丙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2011年12月31日，该债券的公允价值下降为900万元。乙公司预计，如丙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。假定乙公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为2.5%。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。

（1）乙公司2010年12月31日的摊余成本为（    ）万元。

A.1000          B. 1015.5          C.1020          D. 995

【答案】B

【解析】2010年12月31日摊余成本=1 020×（1+2.5%）-1 000×3%=1015.5（万元）。

（2）乙公司于2011年12月31日就该债券应确认的减值损失为（    ）万元。

A.110.89          B. 95.39          C.100          D. 79.89

【答案】A

【解析】2010年12月31日可供出售金融资产——公允价值变动=1 015.5-1 000=15.5（万元），应确认“资本公积——其他资本公积”发生额（借方）15.5万元，可供出售金融资产账面价值为1 000万元。2011年12月31日摊余成本=1 015.5×（1+2.5%）-1 000×3%=1010.89（万元），计提减值准备前的账面价值=1 010.89-15.5=995.39（万元），2011年12月31日应确认的减值损失=（995.39-900）+15.5=110.89（万元）。

或：减值损失=可供出售金融资产账面余额（不含公允价值变动）-公允价值=1 010.89-900=110.89（万元）。

本讲小结：

1.掌握教材上关于可供出售权益工具金融资产减值及转回的例子；

2.掌握教材上关于可供出售债务工具金融资产减值及转回的例子。

 

【例题17·计算分析题】为提高闲置资金的使用效率，甲公司20×8年度进行了以下投资：

（1）1月1日，购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券100万张，支付价款9 500万元，另支付手续费90.12万元。该债券期限为5年，每张面值为100元，票面年利率为6%，于每年12月31日支付当年度利息。甲公司有充裕的现金，管理层拟持有该债券至到期。

12月31日，甲公司收到20×8年度利息600万元。根据乙公司公开披露的信息，甲公司估计所持有乙公司债券的本金能够收回，未来年度每年能够自乙公司取得利息收入400万元。当日市场年利率为5%。

（2）4月10日，购买丙公司首次公开发行的股票100万股，共支付价款800万元。甲公司取得丙公司股票后，对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响。丙公司股票的限售期为1年，甲公司取得丙公司股票时没有将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也没有随时出售丙公司股票的计划。

12月31日，丙公司股票公允价值为每股12元。

（3）5月15日，从二级市场购买丁公司股票200万股，共支付价款920万元。取得丁公司股票时，丁公司已宣告发放现金股利，每10股派发现金股利0.6元。

甲公司取得丁公司股票后，对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司管理层拟随时出售丁公司股票。

12月31日，丁公司股票公允价值为每股4.2元。

相关年金现值系数如下：

（P/A，5%，5）=4.3295；（P/A，6%，5）=4.2124；(P/A，7%，5)=4.1002；

（P/A，5%，4）=3.5460；（P/A，6%，4）=3.4651；(P/A，7%，4)=3.3872。

相关复利现值系数如下：

（P/S，5%，5）=0.7835；(P/S，6%，5)=0.7473；(P/S，7%，5)=0.7130；

（P/S，5%，4）=0.8227；(P/S，6%，4)=0.7921；(P/S，7%，4)=0.7629。

本题中不考虑所得税及其他因素。

要求：

（1）判断甲公司取得乙公司债券时应划分的金融资产类别，说明理由，并编制甲公司取得乙公司债券时的会计分录。

（2）计算甲公司20×8年度因持有乙公司债券应确认的收益，并编制相关会计分录。

（3）判断甲公司持有的乙公司债券20×8年12月31日是否应当计提减值准备，并说明理由。如应计提减值准备，计算减值准备金额并编制相关会计分录。

（4）判断甲公司取得丙公司股票时应划分的金融资产类别，说明理由，并编制甲公司20×8年12月31日确认所持有丙公司股票公允价值变动的会计分录。

（5）判断甲公司取得丁公司股票时应划分的金融资产类别，说明理由，并计算甲公司20×8年度因持有丁公司股票确认的损益。（2009年新制度考题）

【答案】

（1）甲公司应将取得的乙公司债券划分为持有至到期投资。理由：甲公司有充裕的现金，且管理层拟持有该债券至到期。

借：持有至到期投资——成本                        10 000

贷：银行存款                                    9 590.12

持有至到期投资——利息调整  409.88（10 000-9 590.12）

（2）设实际利率为R，

当实际利率为6%时，

未来现金流量现值为10 000万元；

当实际利率为7%时，

未来现金流量现值=600×（P/A，7%，5）+10 000×（P/S，7%，5）=600×4.1002+10 000×0.7130=9 590.12（万元），

故实际利率=7%。

20×8年应确认投资收益=9 590.12×7%=671.31（万元）

借：应收利息                                         600

持有至到期投资——利息调整                     71.31

贷：投资收益                                      671.31

借：银行存款                                         600

贷：应收利息                                         600

（3）20×8年12月31日摊余成本=9 590.12+71.31=9 661.43（万元）；

20×8年12月31日未来现金流量现值=400×（P/A，7%，4）+10 000×（P/S，7%，4）=400×3.3872+10 000×0.7629=8 983.88（万元）。

未来现金流量现值小于20×8年12月31日摊余成本的差额应计提减值准备，应计提减值准备=9 661.43-8 983.88=677.55（万元）；

借：资产减值损失                                  677.55

贷：持有至到期投资减值准备                        677.55

（4）应划分为可供出售金融资产。理由：持有丙公司限售股权对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，甲公司取得丙公司股票时没有将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也没有随时出售丙公司股票的计划，所以应将该限售股权划分为可供出售金融资产。

借：可供出售金融资产——公允价值变动                 400

贷：资本公积——其他资本公积           400（100×12-800）

（5）应划分为交易性金融资产；理由：该股票投资有公允价值，对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响且甲公司管理层拟随时出售丁公司股票，应划分为交易性金融资产。

20×8年因持有丁公司股票应确认的损益=200×4.2-（920-200÷10×0.6）=-68（万元）。