解放军文职招聘考试权益法核算

 权益法核算

权益法的类型图示如下：

在购买法的基础上，消除投资企业和被投资企业的内部交易

在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响，计算被投资单位调整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益

按被投资单位账面净利润乘以投资方投资持股比例确定长期股权投资和投资收益

简单权益法

注意：教材中采用的是完全权益法。

科目设置：

长期股权投资——成本（投资时点）

——损益调整（投资后留存收益变动）

——其他权益变动（投资后所有者权益其他变动）

本讲小结：

1.掌握长期股权投资成本法、权益法的适用范围；

2.掌握长期股权投资成本法核算的内容、原则及会计处理；

3.掌握长期股权投资权益法的概念和内容。

 

1.初始投资成本的调整

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。

【教材例4-9】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——成本              90 000 000

贷：银行存款                          90 000 000

长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额6 750（22 500×30%）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：

借：长期股权投资——成本              90 000 000

贷：银行存款                          90 000 000

注：教材此处的数字是错误的，初始投资成本应当是9 000 000元，而不是1 080 000元。

借：长期股权投资——成本              18 000 000

贷：营业外收入                        18 000 000

【举例】A公司于2010年1月1日取得B公司60%的股份，能够对B公司实施控制，实际支付价款为590万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为1 000万元。

借：长期股权投资                             590

贷：银行存款                                 590

注意：成本法核算，在个别报表上不确认营业外收入。

2.投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

老师手写图：

（1）被投资单位实现净利润

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

（2）被投资单位发生亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

（3）被投资单位宣告分配现金股利

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

【例题9·多选题】2010年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2010年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2010年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（    ）。

A.确认商誉200万元

B.确认营业外收入200万元

C.确认投资收益300万元

D.确认资本公积200万元

E.确认留存收益200万元

【答案】BC

【解析】此题分录为

2010年1月2日

借：长期股权投资——成本                   4 000

贷：银行存款                               4 000

借：长期股权投资——成本                     200

贷:营业外收入                                200

2010年12月31日

借：长期股权投资——损益调整    300（1 000×30%）

贷：投资收益                                 300

由此可知，甲公司应该确认营业外收入200万元，确认投资收益300万元。

采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。

（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

【教材例4-11】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表4-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

表4—2                                                  单位：万元

假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1 050-750）×80%=240（万元）

固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2 400÷16-1 800÷20=60（万元）

无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1 200÷8-1 050÷10=45（万元）

调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）

甲公司应享有份额=555×30%=166.50（万元）

确认投资收益的账务处理如下：

借：长期股权投资——损益调整           1 665 000

贷：投资收益                           1 665 000

【例题10·单选题】某投资企业于2010年1月1日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。被投资单位2010年度利润表中净利润为1 000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，投资企业按权益法核算2010年应确认的投资收益为（    ）万元。

A.300          B.291           C.309           D.210

【答案】B

【解析】投资企业按权益法核算2010年应确认的投资收益=[1 000-（600÷10-300÷10）]×30%=291（万元）。

本讲小结：

1.投资时点对长期股权投资初始投资成本的调整；

2.“长期股权投资——损益调整”科目核算的具体内容。

 

（3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。顺流交易和逆流交易图示如下：

顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资收益时应予抵销。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

①逆流交易

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

【教材例4-12】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——损益调整（28 000 000×20%）5 600 000

贷：投资收益                                   5 600 000

上述分录可分解为：

借：长期股权投资——损益调整 6 400 000（32 000 000×20%）

贷：投资收益                                   6 400 000

借：投资收益                    800 000（4 000 000×20%）

贷：长期股权投资——损益调整                     800 000

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资——损益调整             800 000

贷：存货                                 800 000

【提示】在合并财务报表中，上述内部交易影响投资企业的资产是存货，而不是长期股权投资，所以应编制上述调整分录。

②顺流交易

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

【教材例4-13】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整 ［（2 000万元-400万元）×20%］3 200 000

贷：投资收益                                               3 200 000

上述分录可分解为：

借：长期股权投资                           4 000 000(20 000 000×20%)

贷：投资权益                                               4 000 000

借：投资权益                                 800 000(4 000 000×20%)

贷：长期股权投资                                             800 000

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：营业收入（1 000万元×20%）               2 000 000

贷：营业成本（600万元×20%）                 1 200 000

投资收益                                    800 000

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

【提示】在合并财务报表中，上述内部交易应抵销投资企业的营业收入和营业成本，而不是投资收益，所以应编制上述调整分录。

当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。

【例题11·计算分析题】甲公司与乙公司共同投资于丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2010年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2 000万元，已提折旧400万元，公允价值1 700万元。因该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。

要求：编制甲公司2010年1月1日对丙公司投资的会计分录。

【答案】

借：固定资产清理                           1 600

累计折旧                                 400

贷：固定资产                               2 000

借：长期股权投资——丙公司                 1 600

贷：固定资产清理                           1 600

2）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

【例题12·计算分析题】甲公司、乙公司、丙公司于2010年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，该厂房的原价为1 600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1 300万元，累计摊销为230万元，公允价值为1 550万元，未计提减值；丙公司以1 550万元的现金出资。假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值；无形资产尚可使用年限为5年，采用直线法摊销，无残值。丁公司2010年实现净利润为800万元。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：

（1）编制甲公司2010年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2010年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。

（2）编制乙公司2010年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2010年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。（金额单位用万元表示）

【答案】

（1）甲公司的会计处理

①甲公司在个别财务报表中的处理

甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原­则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额600万元（1 900-1 300）确认损益（利得），其账务处理如下：

借：固定资产清理                           1 300

累计折旧                                 300

贷：固定资产                               1 600

借：长期股权投资——丁公司（成本）         1 900

贷：固定资产清理                           1 900

借：固定资产清理                             600

贷：营业外收入                               600

2010年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=600-600÷10×9/12=555（万元）。

甲公司应确认的投资收益=（800-555）×38%= 93.1（万元）

借：长期股权投资——丁公司（损益调整）      93.1

贷：投资收益                                93.1

②甲公司在合并财务报表中的处理

借：营业外收入                    228（600×38%）

贷：投资收益                                 228

（2）乙公司的会计处理

①乙公司在个别财务报表中的处理

乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额480万元（1 550-1 070）确认损益（利得），其账务处理如下：

借：长期股权投资——丁公司（成本）         1 550

累计摊销                                 230

贷：无形资产                               1 300

营业外收入                               480

2010年12月31日无形资产中未实现内部交易损益=480-480÷5×10/12=400（万元）。

乙公司应确认的投资收益=（800-400）×31%=124（万元）

借：长期股权投资——丁公司（损益调整）       124

贷：投资收益                                 124

②乙公司在合并财务报表中的处理

借：营业外收入                  148.8（480×31%）

贷：投资收益                               148.8