解放军文职招聘考试非货币性资产交换不具有商业实质

 非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额

【教材例14-6】20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生重大调整，原生产产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已计提折旧750万元；专利技术的账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。

分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

甲公司的账务处理如下：

（1）根据税法有关规定：

换出专用设备的增值税销项税额=（1 200-750）×17%=76.5（万元）

换出专利技术的营业税=（450-270）×5%=9（万元）

（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

换入资产账面价值总额=525+150=675（万元）

换出资产账面价值总额=（1 200-750）+（450-270）=630（万元）

（3）确定换入资产总成本：

换入资产总成本=换出资产账面价值总额=630（万元）

（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525/675=77.8%

长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150/675=22.2%

（5）确定各项换入资产成本：

在建工程成本=630×77.8%=490.14（万元）

长期股权投资成本=630×22.2%=139.86（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产清理                               4 500 000

        累计折旧                                   7 500 000

贷：固定资产——专有设备                      12 000 000

借：在建工程                                   4 901 400

长期股权投资                               1 398 600

累计摊销                                   2 700 000

营业外支出                                   765 000

贷：固定资产清理                               4 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额）           765 000

无形资产——专利技术                       4 500 000

借：营业外支出                                    90 000

贷：应交税费——应交营业税                        90 000

乙公司的账务处理如下：

（1）根据税法有关规定：

换入专用设备的增值税进项税额=（1 200-750）×17%=76.5（万元）

换出在建建筑物的营业税=5 250 000×5%=26.25（万元）

（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

换入资产账面价值总额=（1 200-750）+（450-270）=630（万元）

换出资产账面价值总额=525+150=675（万元）

（3）确定换入资产总成本：

换入资产总成本=换出资产账面价值总额=675（万元）

（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450/630=71.4%

专利技术占换入资产账面价值总额的比例=180/630=28.6%

（5）确定各项换入资产成本：

专有设备成本=675×71.4%=481.95（万元）

专利技术成本=675×28.6%=193.05（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产——专有设备                       4 819 500

无形资产——专利技术                       1 930 500

应交税费——应交增值税（进项税额）           765 000

贷：在建工程                                   5 250 000

长期股权投资                               1 500 000

应交税费——应交营业税                       262 500

营业外收入                                   502 500

【例题7•计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，销售价格(市场价格)均不含增值税税额。甲公司20×8年发生的部分交易或事项如下：

（1）6月2日，甲公司与乙公司签订产品销售合同，向乙公司销售一批A产品。合同约定：该批产品的销售价格为600万元，货款自货物运抵乙公司并经验收后6个月内支付。6月20日，甲公司将A产品运抵乙公司并通过验收。该批产品的实际成本为560万元，已计提跌价准备40万元。

至12月31日，甲公司应收乙公司货款尚未收回。经了解，乙公司因资金周转困难，无法支付甲公司到期的货款。根据乙公司年末的财务状况，甲公司预计上述应收乙公司货款的未来现金流量现值为520万元。

（2）6月16日，甲公司与丙公司签订产品销售合同，向丙公司销售B产品。合同约定：甲公司应于11月30日前提供B产品；该产品的销售价格为1 000万元，丙公司应于合同签订之日支付600万元，余款在B产品交付并验收合格时支付。当日，甲公司收到丙公司支付的600万元款项。

11月10日，甲公司发出B产品并运抵丙公司，丙公司对该产品进行验收，发现某些配件缺失。当日，甲公司同意在销售价格上给予1％的折让，并按照减让后的销售价格开具了增值税专用发票，丙公司支付了余款。

甲公司生产B产品的实际成本为780万元。

（3）9月20日，甲公司董事会通过决议，拟向每位员工发放本公司生产的D产品一件。甲公司共有员工500人，其中车间生产工人380人，车间管理人员80人，公司管理人员40人。9月26日，甲公司向每位员工发放D产品一件。D产品单位成本为3 200元，单位销售价格为4 600元。

（4）10月20日，甲公司与戊公司达成协议，以本公司生产的一批C产品及120万元现金换入戊公司一宗土地使用权。1O月28日，甲公司将C产品运抵戊公司并向戊公司开具了增值税专用发票，同时支付现金120万元；戊公司将土地使用权的相关资料移交给甲公司，并办理了土地使用权人变更手续。

甲公司换出C产品的成本为700万元，至20×8年9月30日已计提跌价准备60万元，市场价格为720万元；换入土地使用权的公允价值为962．40万元。

甲公司对取得的土地使用权采用直线法摊销，该土地使用权自甲公司取得之日起仍可使用10年，预计净残值为零。甲公司拟在取得的土地上建造厂房，至12月31日，厂房尚未开工建造。

要求：

（1）就资料(1)至(3)所述的交易或事项，编制甲公司20×8年相关会计分录。

（2）就资料(4)所述的交易或事项，判断其交易性质、说明理由，并编制甲公司20×8年相关会计分录。（2009年原制度考题）

（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（1）

①6月2日

借：应收账款                                         702

贷：主营业务收入                                     600

应交税费——应交增值税（销项税额）               102

借：主营业务成本                                     560

贷：库存商品                                         560

借：存货跌价准备                                      40

贷：主营业务成本                                      40

12月31日，应计提坏账准备=702-520=182（万元）

借：资产减值损失                                     182

贷：坏账准备                                         182

②6月16日

借：银行存款                                         600

贷：预收账款                                         600

11月10日

借：预收账款                                         600

银行存款                                       558.3

贷：主营业务收入                    (1 000-1 000×1%)990

应交税费——应交增值税（销项税额） （990×17%）168.3

借：主营业务成本                                     780

贷：库存商品                                         780

③9月20日

借：生产成本                   （380×0.46×1.17）204.52

制造费用                     （80×0.46×1.17）43.06

管理费用                     （40×0.46×1.17）21.52             

      贷：应付职工薪酬                （500×0.46×1.17）269.1

9月26日

借：应付职工薪酬                                   269.1

贷：主营业务收入                                     230

应交税费——应交增值税（销项税额）  （230×17%）39.1

借：主营业务成本                        （500×0.32）160

贷：库存商品                                         160

（2）

此项交易属于非货币性资产交换。理由：产品和土地使用权均属于非货币性资产，且补价占整个资产交换金额的比例低于25%，即120÷962.4=12.47%<25%，因此，应认定为非货币资产交换。

因两项资产未来现金流量在时间上显著不同，因此具有商业实质，且公允价值能够可靠计量，所以应按公允价值计量基础进行会计处理。

①10月28日

借：无形资产                                       962.4

贷：主营业务收入                                     720

应交税费——应交增值税（销项税额）            122.4

银行存款（或库存现金）                           120

借：主营业务成本                                     700

贷：库存商品                                         700

借：存货跌价准备                                      60

贷：主营业务成本                                      60

②12月31日

借：管理费用                    （962.4÷10×3/12）24.06

贷：累计摊销                                       24.06

【例题8•计算分析题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门于20×9年1月在对其20×8年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

（1）甲公司于20×8年9月20日用一项可供出售金融资产与乙公司一项专利权进行交换，资产置换日，甲公司换出可供出售金融资产的账面价值为480万元（成本400万元，公允价值变动80万元），公允价值为600万元；乙公司换出专利权的账面余额为700万元，累计摊销80万元，公允价值为600万元。甲公司换入的专利权采用直线法按5年摊销，无残值。假定非货币性资产交换具有商业实质。甲公司相关会计处理如下：

借：无形资产                                         480

      贷：可供出售金融资产——成本                         400

                          ——公允价值变动                  80

借：管理费用                                          32

      贷：累计摊销                                          32

（2）甲公司于20×8年10月用一幢办公楼与丙公司的一块土地进行置换，资产置换日，甲公司换出办公楼的原价为5 000万元，已提折旧1 000万元，未计提减值准备，公允价值为6 000万元；丙公司换出土地的账面价值为3 000万元，公允价值为6 000万元。甲公司换入的土地准备持有以备增值，采用成本模式计量，换入的土地尚可使用年限为50年，采用直线法摊销。甲公司换出办公楼应交营业税为300万元，不考虑其他税费。假定非货币性资产交换具有商业实质。甲公司相关会计处理如下：

借：固定资产清理                                   4 000

        累计折旧                                       1 000

      贷：固定资产                                       5 000

借：投资性房地产——成本                           6 300

      贷：固定资产清理                                   6 000

          应交税费——应交营业税                           300

借：固定资产清理                                   2 000

      贷：营业外收入                                     2 000

借：其他业务成本                                    31.5

      贷：投资性房地产累计折旧（摊销）                    31.5

要求：根据资料(1)和(2)，逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录(有关会计差错更正按前期差错处理，涉及损益的事项通过“以前年度损益调整”科目核算，不考虑所得税费用和盈余公积的调整，损益合并转入利润分配，答案中的金额单位用万元表示)。

【答案】

（1）

事项（1）会计处理不正确。理由：非货币性资产交换同时满足“该项交换具有商业实质”及“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两个条件时，应按公允价值为基础确定换入资产成本。更正分录如下：

借：无形资产                              （600-480）120

      贷：以前年度损益调整——投资收益                     120

借：资本公积——其他资本公积                          80

      贷：以前年度损益调整——投资收益                      80

借：以前年度损益调整——管理费用    （600÷5×4/12-32）8

      贷：累计摊销                                           8

事项（2）会计处理不正确。理由：换出办公楼应交营业税不应计入换入资产成本，应作为换出资产处置损益。更正分录如下：

借：以前年度损益调整——营业外收入                   300

      贷：投资性房地产——成本                             300

借：投资性房地产累计折旧（摊销）                     1.5

                                    （31.5-6 000÷50÷12×3）

贷：以前年度损益调整——其他业务成本                 1.5

将以前年度损益调整转入利润分配：

借：利润分配——未分配利润                         106.5

      贷：以前年度损益调整                               106.5

本章小结：

1.掌握非货币性资产交换的认定；

2.掌握非货币性资产交换确认和计量；

3.掌握非货币性资产交换的会计处理；

4.掌握非货币资产交换中相关税费的处理；

5.掌握涉及多项非货币性资产交换的会计处理。