解放军文职招聘考试出租人对融资租赁的会计处理

 出租人对融资租赁的会计处理

（一）租赁债权的确认

借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用）

未担保余值

营业外支出（租赁资产公允价值小于原账面价值的差额）

贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）

银行存款（初始直接费用）

营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值的差额）

未实现融资收益

同时：

借：未实现融资收益（初始直接费用）

贷：长期应收款

上述会计处理的结果实际上就是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。 按此表述与租赁内含利率的定义相符。

（二）未实现融资收益分配的会计处理          

未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

借：银行存款

贷：长期应收款

借：未实现融资收益

贷：租赁收入

（三）应收融资租赁款坏账准备的计提

对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

（四）未担保余值发生变动的会计处理

出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。

未担保余值增加的，不作调整。

有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损失；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

（五）或有租金的会计处理

或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

（六）租赁期届满时的会计处理

1．收回租赁资产：

（1）存在担保余值，不存在未担保余值

借：融资租赁资产

贷：长期应收款（担保余值）

如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。

借：其他应收款

贷：营业外收入

（2）存在担保余值，同时存在未担保余值

借：融资租赁资产

贷：长期应收款（担保余值）

未担保余值（未担保余值）

如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金

借：其他应收款

贷：营业外收入

（3）存在未担保余值，不存在担保余值

借：融资租赁资产

贷：未担保余值（未担保余值）

（4）担保余值和未担保余值均不存在

无需作会计处理，只需做相应地备查登记。

2．优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权，视同该项租赁一直存在。

3．留购租赁资产

租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权

借：银行存款

贷：长期应收款（优惠购买价）

如果存在未担保余值

借：营业外支出

贷：未担保余值

【教材例21-5】沿用【例21-3】的有关资料。B公司的有关资料如下：

（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。

（2）发生初始直接费用100 000元。

（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。

（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向A公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。

（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。

B公司的账务处理如下：

（1）租赁开始日的账务处理。

第一步，计算租赁内含利率。

根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金×期数+承租人担保余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元），因此有1 000 000×（P/A, R，3）=2 600 000+100 000=　2 700 000（元）（租赁资产的公允价值+初始直接费用）

经查表，可知:

年金系数　　　　　　　　　　　利率

2.7232                         5%

2.7                            R

2.6730                         6%

　

R=5.46%

即，租赁内含利率为5.46%。

第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。

最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值=[（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值]+未担保余值=[（1 000 000×3+0）+0]+0=    3 000 000（元）

最低租赁收款额=1 000 000×3=3 000 000（元）

最低租赁收款额的现值=1 000 000×（P/A ，5.46%，3）

=2 700 000（元）

未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）

=3 000 000-2 700 000

=300 000（元）

第三步，判断租赁类型。

本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 600 000元，大于租赁资产原账面价值的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第四步，账务处理。

20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：

借：长期应收款——应收融资租赁款　　　　　　　　　   3 000 000

贷：融资租赁资产　　　　　　　　　　　　　　　　　   2 600 000

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　   100 000

未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　   300 000

（2）未实现融资收益分配的账务处理。

第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表21-3）。
　　表21-3 　　　　　　　未实现融资收益分配表
　　                       20×2年1月1日 　　　　　　　　　       单位：元

*做尾数调整：51 710.87=1 000 000-948 289.13

　　             948 289.13=948 289.13-0

 

第二步，账务处理。

20×2年12月31日，收到第1期租金：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　               1 000 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款　　　　　　         1 000 000

20×2年1～12月，每月确认融资收入时：

借：未实现融资收益　　　　　　　　　　   （147 420÷12）12 285

贷：租赁收入 　　　　　　　　　　　　　　　　　         12 285

20×3年12月31日，收到第2期租金：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　          1 000 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款 　　　　　 　       1 000 000

20×3年1～12月，每月确认融资收入时：

借：未实现融资收益　　　　　        （100 869.13÷12）8 405.76

贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　      8 405.76

20×4年12月31日，收到第3期租金：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　         1 000 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款　　　　　　　       1 000 000

20×4年1～12月，每月确认融资收入时：

借：未实现融资收益　　　　　　       （51 710.87÷12）4 309.24

贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　      4 309.24

（3）或有租金的账务处理。

20×3年12月31 日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元：

借：应收账款——A公司　　　　　　　　　　　　　　　   100 000

贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　   　100 000

20×4年12月31日，根据合同规定，应向A公司收取经营分享收入150 000元：

借：应收账款——A公司　　　　　　　　　　　　　　     150 000

贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　       150 000

（4）租赁期届满时的账务处理。

20×4年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。

（5）财务报告中的列示与披露（略）。

【例题10·多选题】下列各项中，应当计入当期损益的有（    ）。

A. 经营租赁中出租人发生的金额较大的初始直接费用

B. 经营租赁中承租人发生的金额较大的初始直接费用

C. 融资租赁中出租人发生的金额较大的初始直接费用

D. 融资租赁中承租人发生的金额较大的初始直接费用

E.融资租入不需要安装即可投入使用的设备发生的融资费用

【答案】BE

【解析】按《企业会计准则讲解2008》规定，经营租赁中出租人发生的初始直接费用应当计入当期损益，金额较大的应当资本化，选项A错误。按准则原文，出租人发生的初始直接费用应计入当期损益，选项A正确；经营租赁中承租人发生的金额的初始直接费用应计入管理费用，选项B正确；融资租赁中出租人发生的初始直接费用应计入“长期应收款”科目，选项C错误；融资租赁中承租人发生的初始直接费用应计入“固定资产—融资租入固定资产”科目，选项D错误；融资租入不需要安装即可投入使用的设备发生的融资费用计入“财务费用”科目（未确认融资费用摊销），选项E正确。