一、售后租回交易形成融资租赁
如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
二、售后租回交易形成经营租赁
售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理:在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的, 售价与账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来付款额补偿,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。
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售后租回交易形成经营租赁 |
按照公允价值达成 |
售价与账面价值的差额应当计入当期损益 |
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售后租回交易不是按照公允价值达成 |
售价低于公允价值 |
售价大于账面价值 |
应确认利润 |
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售价小于账面价值（损失） |
损失不能得到补偿，确认损失 |
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损失能够得到补偿，确认递延收益，以后摊销 |
||||
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售价高于公允价值 |
其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销，公允价值与账面价值的差额计入当期损益 |
|||
1.第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值。
【教材例21-6】沿用【例21-3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21-3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21-3】，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例21-3】。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值
=售价-（资产的账面原价-累计折旧）
=2 600 000-（2 400 000-0）
=200 000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例21-3】，见表21-1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表21-4）
表21-4 未实现售后租回收益分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
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日 期 |
售价 |
固定资产账面价值 |
摊销期 |
分摊率* |
摊销额 |
未实现售后租回损益 |
|
（1）20× （2）20× （3）20× （4）20× 合计 |
2 600 000 |
2 400 000 2 400 000 |
35个月 |
31.42% |
62 840 68 580 68 580 200 000 |
200 000 137 160 68 580 0
|
*参见表21-2中的折旧率。
本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。
第五步，账务处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 2 400 000
贷：固定资产 2 400 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款 2 600 000
贷：固定资产清理 2 400 000
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 200 000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）5 712.73(62 840÷11)
贷：制造费用——折旧费 5 712.73
其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。
20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：
借：融资租赁资产 2 600 000
贷：银行存款 2 600 000
其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。
2.第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值。
【教材例21-7】沿用【例21-3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 800 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21-3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21-3】，可知该租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例21-3】。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值
=售价-（资产的账面原价-累计折旧）
= 2 600 000-（2 800 000-0）
=-200 000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例21-3】，见表21-1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益
（见表21-5）。
本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期
也为35个月。
表21-5 未实现售后租回损失分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
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日 期 |
售价 |
固定资产 账面价值 |
摊销期 |
分摊率* |
摊销额 |
未实现售后 租回损益 |
|
（1）20× （2）20× （3）20× （4）20× 合计 |
2 600 000 |
2 800 000 |
35个月 |
31.42% |
62 840 68 580 68 580 200 000 |
200 000 137 160 68 580 0 |
*参见表21-2中的折旧率。
第五步，账务处理：
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 2 800 000
贷：固定资产 2 800 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款 2 600 000
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 200 000
贷：固定资产清理 2 800 000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：制造费用——折旧费 5 712.73（62 840÷11）
贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 5 712.73
其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。
20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：
借：融资租赁资产 2 600 000
贷：银行存款 2 600 000
其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。
3.第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产公允价值。
【教材例21-8】假定20×2年1月1日，A公司将全新办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为900 000元，公允价值为900 000元，并立即签订了一份租赁合同，租期为4年，每年年末支付租金200 000元。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21-2】，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价-资产的公允价值
=1 000 000-900 000
=100 000（元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表21-6）。
表21-6 未实现售后租回收益分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
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日期 |
售价 |
固定资产公允价值 |
支付的租金 |
分摊率 |
摊销额 |
未实现售后租回损益 |
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⑴20× |
1 000 000 |
900 000 |
|
|
|
100 000 |
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⑵20× |
|
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200 000 |
25% |
25 000 |
75 000 |
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⑶20× |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
50 000 |
|
⑷20× |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
25 000 |
|
⑸20× |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
0 |
|
合计 |
1 000 000 |
900 000 |
800 000 |
100% |
100 000 |
|
第四步，账务处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 900 000
贷：固定资产 900 000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款 1 000 000
贷：固定资产清理 900 000
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 100 000
20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 25 000
贷：管理费用 25 000
其他有关会计处理（略）。
第五步，财务报告中的列示和披露（略）。
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益，假定公允价值是1 000 000元。
在这种情况下，账务处理为：
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 900 000
贷：固定资产 900 000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款 1 000 000
贷：固定资产清理 900 000
营业外收入 100 000
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。
20×2年1月1日，向A公司购买设备：
借：固定资产 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
其他相关会计处理与一般经营业务的会计处理相同，此略
注：本题教材表述欠严谨，老师课件为正确的讲解，故此处将教材例题按老师的表述作了完善修正。
4.第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产公允价值且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的。
【教材例21-9】沿用【例21-2】,假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为1 100 000的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为1 100 000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例21-2】的合同条款内容相同。假定未来租赁付款总额低于市价100 000元。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21-2】，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值
=1 000 000-1100 000
= -100 000（元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表21-7）。
表21-7 未实现售后租回收益分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
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日期 |
售价 |
固定资产账面价值 |
支付的租金 |
分摊率 |
摊销额 |
未实现售后租回损益 |
|
⑴20× |
1 000 000 |
1 100 000 |
|
|
|
-100 000 |
|
⑵20× |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
75 000 |
|
⑶20× |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
50 000 |
|
⑷20× |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
25 000 |
|
⑸20× |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
0 |
|
合计 |
1 000 000 |
1 100 000 |
800 000 |
100% |
100 000 |
|
第四步，会计处理
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 1 100 000
贷：固定资产 1 100 000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款 1 000 000
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 100 000
贷：固定资产清理 1 100 000
20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。
借：管理费用 25 000
贷：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 25 000
其他有关会计处理（略）。
第五步，财务报告中的列示和披露（略）。
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的或售价低于公允价值且未来租赁付款额不低于市价的，售价与账面价值之间的差额应当计入当期损益。
在这种情况下，会计处理为：
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 1 100 000
贷：固定资产 1 100 000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款 1 000 000
营业外收支出 100 000
贷：固定资产清理 1 100 000
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。
20×2年1月1日，向A公司购买设备：
借：固定资产 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。
【例题12·单选题】
A．-88 B．
【答案】C
【解析】此项交易属于售后租回交易形成经营租赁，每年的租金费用相同，所以上述业务使甲公司2011年度利润总额减少=96÷3-（352-280）÷3=8（万元）。
本章小结：
1.掌握最低租赁收款额、最低租赁付款额的计算；
2.掌握承租人对经营租赁、融资租赁的会计处理；
3.掌握出租人对经营租赁的会计处理；
4.熟练掌握售后租回交易的会计处理。
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