解放军文职招聘考试会计政策变更

 【教材例22-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4 500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22-1所示：

表22-1　　　　　两种方法计量的交易性金融资产账面价值　　　　　单位：元

会计政策 股票	成本与市价孰低	20×5年年末公允 价值	20×6年年末公允 价值
A股票	4 500 000	5 100 000	5 100 000
B股票	1 100 000	—	1 300 000

根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（如表22-2所示）

表22-2　　　　改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数　　　单位：元

　  甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。

甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。

甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6年当期金额。

甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。

2.编制有关项目的调整分录：

（1）对20×5年有关事项的调整分录：

①调整会计政策变更累积影响数：

借：交易性金融资产——公允价值变动  　600 000

贷：利润分配——未分配利润 　　　   　450 000

　　　递延所得税负债 　　　　　　　　　 150 000

②调整利润分配：

按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 000×15%=67 500(元)。

借：利润分配——未分配利润             67 500

贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　 67 500

（2）对20×6年有关事项的调整分录：

①调整交易性金融资产：

借：交易性金融资产——公允价值变动 　200 000

贷：利润分配——未分配利润 　　  　　 150 000

递延所得税负债　　　　　　　　　　 50 000

②调整利润分配：

按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 000×15%=22 500(元)。

借：利润分配——未分配利润             22 500

贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　 22 500
3.财务报表调整和重述（财务报表略）。

甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。

①资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；      调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。

②利润表项目的调整：

调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。

③所有者权益变动表项目的调整：

调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。

调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。

【例题2·计算分析题】大海公司系上市公司，从2010年1月1日首次执行企业会计准则，该公司于2006年12月31日购买了一项能源设备投入生产车间使用，原价为3 000万元，无残值，预计使用寿命为30年，采用年限平均法计提折旧。在首次执行日，企业估计在未来27年年末该设备的废弃处置费用为400万元，假定该负债调整风险后的折现率为5％，且自2007年1月1日起没有发生变化。大海公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税费用的调整。假定至2009年12月31日，用上述设备生产的产品已全部对外出售。

已知：（P/F，5%，30）=0.2314，（P/F，5%，27）=0.2678。

要求：

（1）编制大海公司2010年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。

（2）将2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表。

2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数

项目	金额（万元）调增（+）调减（-）
固定资产
预计负债
盈余公积
未分配利润

（3）编制2010年度固定资产计提折旧和确认财务费用的会计分录。

【答案】

（1） 2010年1月1日 

①追溯调整固定资产的入账价值

2006年12月31日应确认的预计负债=400×0.2314=92.56（万元）

借：固定资产                            92.56

贷：预计负债                            92.56

②追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应补提的累计折旧

应补提的累计折旧=92.56÷30×3=9.26（万元）

借：利润分配——未分配利润               9.26 

  贷：累计折旧                             9.26

③追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应确认的财务费用

应确认的财务费用=400×0.2678-92.56= 14.56（万元）

借：利润分配——未分配利润              14.56 

贷：预计负债                            14.56

④调整利润分配和盈余公积

借：盈余公积        2.38[（9.26+14.56）×10%]

贷：利润分配——未分配利润               2.38

（2）2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数

项目	金额（万元）调增（+）调减（-）
固定资产	92.56-9.26=83.3
预计负债	92.56+14.56=107.12
盈余公积	-2.38
未分配利润	-9.26-14.56+2.38=-21.44

（3）

2010年固定资产计提折旧=（3 000+92.56）÷30=103.09（万元）

借：制造费用                           103.09

贷：累计折旧                           103.09

2010年应确认的财务费用=107.12×5%=5.36（万元）

借：财务费用                             5.36

贷：预计负债                             5.36

会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

　 （一）会计政策变更的性质、内容和原因；

　 （二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；

 

   （三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。