解放军文职招聘考试通过多次交易分步实现的企业合并

 通过多次交易分步实现的企业合并

如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的,购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：

（一）个别财务报表

在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：

1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。

2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益（计入资本公积其他资本公积），购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入资本公积其他资本公积）的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期损益。

4.如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。

（二）合并财务报表

在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理：

1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。

3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。

4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

【教材例24-4】20×6年1月1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的经营决策，A公司对持有的该项投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元，A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 500万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。

1.A公司在个别报表中的处理

20×6年1月1日，A公司取得B公司长期股权投资的成本为5 000万元。20×7年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30 000万元。该项长期股权投资于购买日的账面价值为35 000万元。A公司于购买日的账务处理如下：

借：长期股权投资                 300 000 000

贷：银行存款                     300 000 000

2.A公司在合并财务报表中的处理

（1）计算合并成本：

合并成本=5 500+30 000=35 500（万元）

（2）计算应计入损益的金额：

应计入损益的金额=5 500-5 000=500（万元）

借：长期股权投资                   5 000 000

贷：投资收益                        5 000 000

（3）计算商誉：

在合并财务报表中关应体现的商誉=35 500-55 000×60%=2 500（万元）

在合并工作底稿上应作的抵销分录为：

借：B公司所有者权益              550 000 000

商誉                          25 000 000
贷：长期股权投资                 355 000 000

少数股东权益                 220 000 000

【例题4·计算分析题】长江公司于2010年1月1日以货币资金3 100万元取得了大海公司30%的所有者权益，对大海公司能够施加重大影响，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11 000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司在2010年1月1日和2011年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下：

项目	2010年1月1日		2011年1月1日
	账面价值	公允价值	账面价值	公允价值
货币资金和应收款项	2 000	2 000	2 600	2 600
存货	3 000	3 000	3 200	3 200
固定资产	6 000	6 200	6 400	6 700
长期股权投资	2 000	2 000	1 500	1 500
应付账款	1 200	1 200	1 400	1 400
短期借款	1 000	1 000	300	300
股本	5 000	5 000	5 000
资本公积	2 000	2 200	2 200
盈余公积	380	380	480
未分配利润	3 420	3 420	4 320
所有者权益合计	10 800	11 000	12 000	12 300

2010年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

大海公司于2010年度实现净利润 1 000万元，没有支付股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。

2011年1月1日，长江公司以货币资金5 220万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是12 300万元。

2011年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，按9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

假定原30%股权在该日的公允价值为3 915万元。

长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。

假定不考虑所得税和内部交易的影响。

要求：

（1）编制2010年1月1日至2011年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。

（2）计算2011年1月1日长江公司对大海公司追加投资后长期股权投资的账面价值。

（3）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。

（4）在购买日合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别报表进行调整的会计分录。

（5）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。

（6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。

【答案】

（1）

①2010年1月1日

借：长期股权投资——成本                                    3 100

 贷：银行存款                                               3 100

借：长期股权投资——成本                 （11 000×30%-3 100）200

      贷：营业外收入                                                200

②2010年12月31日

借：长期股权投资——损益调整   {[1 000-（300-100）÷10]×30%} 294

贷：投资收益                                                  294

借：长期股权投资——其他权益变动                               60

      贷：资本公积——其他资本公积                                   60

③2011年1月1日

借：长期股权投资                                            5 220

     贷：银行存款                                                 5 220

（2）

长期股权投资账面价值=3 100+200+294+60+5 220=8 874（万元）。

（3）

长江公司对大海公司投资形成的商誉=（3 915+5 220）-70%×12 300= 525（万元）

（4）

借：固定资产                                                  300

      贷：资本公积                                                  300

（5）

将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3915-（3100+200+294+60）=261（万元）

借：长期股权投资                                              261

贷：投资收益                                                  261

将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的资本公积转入投资收益

借：资本公积——其他资本公积                                   60

贷：投资收益                                                   60

（6）

借：股本                                                    5 000

资本公积                                                2 500

盈余公积                                                  480

未分配利润                                              4 320

商誉                                                      525 

贷：长期股权投资                            （3 915+5 220）9 135

少数股东权益                                           3 690