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【例题8·综合题】甲公司和乙公司20×8年度和20×9年度发生的有关交易或事项如下：

（1）20×8年5月20日，乙公司的客户（丙公司）因产品质量问题向法院提起诉讼，请求法院裁定乙公司赔偿损失120万元，截止20×8年6月30日，法院尚未对上述案件作出判决，在向法院了解情况并向法院顾问咨询后，乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性小于50%。

20×8年12月31日，乙公司对丙公司产品质量诉讼案件进行了评估，认定该诉讼案状况与20×8年6月30日相同。

20×9年6月5日，法院对丙公司产品质量诉讼案件作出判决，驳回丙公司的诉讼请求。

（2）因丁公司无法支付甲公司货款3 500万元，甲公司20×8年6月8日与丁公司达成债务重组协议。协议约定，双方同意丁公司以其持有乙公司的60%股权按照公允价值作价3 300万元，用以抵偿其欠付甲公司货款3 500万元。甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1 300万元。

20×8年6月20日，上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。20×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续。同日，乙公司的董事会进行了改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司委派5名董事。乙公司章程规定，其财务和经营决策需经董事会1/2以上成员通过才能实施。

20×8年6月30日，乙公司可辨认净资产的账面价值为4 500万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。　

单位：万元

项目	账面价值	公允价值
固定资产	1 000	1 500
或有负债	—	20

上述固定资产的成本为3 000万元，原预计使用30年，截止20×8年6月30日已使用20年，预计尚可使用10年。乙公司对上述固定资产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的。

（3）20×8年12月31日，甲公司对乙公司的商誉进行减值测试。在进行商誉的减值测试时，甲公司将乙公司的所有资产认定为一个资产组，而且判断该资产组的所有可辨认资产不存在减值迹象。甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为5 375万元。

（4）20×9年6月28日，甲公司与戊公司签订股权置换合同，合同约定：甲公司以其持有乙公司60%股权与戊公司所持有辛公司30%股权进行置换；甲公司所持有乙公司60%股权的公允价值为4 000万元，戊公司所持有辛公司30%股权的公允价值为2 800万元，戊公司另支付补价1 200万元。20×9年6月30日，办理完成了乙公司、辛公司的股东变更登记手续，同时甲公司收到了戊公司支付的补价1 200万元。

（5）其他资料如下：

①甲公司与丁公司、戊公司不存在任何关联方关系。甲公司在债务重组取得乙公司60%股权前，未持有乙公司股权。乙公司未持有任何公司的股权。

②乙公司20×8年7月1日至12月31日期间实现净利润200万元。20×9年1月1日至6月30日期间实现净利润260万元。除实现的净利润外，乙公司未发生其他影响所有者权益变动的事项。

③本题不考虑税费及其他影响事项。

要求:

（1）对丙公司产品质量诉讼案件，判断乙公司在其20×8年12月31日资产负债表中是否应当确认预计负债，并说明判断依据。

（2）判断甲公司通过债务重组取得乙公司60%股权的交易是否应当确认债务重组损失，并说明判断依据。

（3）确定甲公司通过债务重组合并乙公司购买日，并说明确定依据。

（4）计算甲公司通过债务重组取得乙公司股权时应当确认的商誉。

（5）判断甲公司20×8年12月31日是否应当对乙公司的商誉计提减值准备，并说明判断依据（需要计算的，列出计算过程）。

（6）判断甲公司与戊公司进行的股权置换交易是否构成非货币性资产交换，并说明判断依据。

（7）计算甲公司因股权置换交易而应分别在其个别财务报表和合并财务报表中确认的损益。（2010年考题）

【答案】

（1）对于丙公司产品质量诉讼案件，乙公司在其20×8年12月31日资产负债表中不应当确认预计负债。

判断依据：乙公司判断发生赔偿损失的可能性小于50%，不是很可能导致经济利益流出企业，不符合预计负债确认条件。

（2）甲公司不应该确认债务重组损失。

判断依据：甲公司取得的股权的公允价值3 300万元，大于应收账款的账面价值2 200万元（3 500-1 300）。甲公司取得股权的公允价值和应收账款账面价值之间的差额，应该冲减资产减值损失。

（3）甲公司通过债务重组合并乙公司的购买日为20×8年6月30日。

判断依据：上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。20×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续。且甲公司向丁公司收取应收账款的权利终止，表明甲企业已经支付全部购买价款。同日，乙公司的董事会进行了改选，甲公司能够控制乙公司财务和经营政策。

（4）

乙公司可辨认净资产公允价值=4 500+（1 500-1 000-20）=4 980（万元）

实际付出的成本为3 300万元，按照持股比例计算得到的享有份额=4 980×60%=2 988（万元）。应该确认的商誉金额=3 300-2 988=312（万元）。

（5）

甲公司20×8年12月31日应当对乙公司的商誉计提减值准备。

判断依据：

乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值=4 980+200-（1 500-1 000）/10×6/12=5 155（万元）

包括完全商誉的乙公司可辨认资产的账面价值=5 155+312/60%=5 675（万元）

由于可收回金额5 375万元小于5 675万元，所以商誉发生了减值，因减值损失总额为300万元，而完全商誉金额=312÷60%=520（万元），所以减值损失均应冲减商誉。

甲公司应确认的商誉减值的金额=300×60%=180（万元）。

（6）

甲公司与戊公司进行的股权置换交易不构成非货币性资产交换。

判断依据：甲公司收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例=1 200/4 000=30%，该比例超过了25%。

（7）

甲公司在个别报表上确认的股权置换损益=4 000-3 300=700（万元）

甲公司因股权置换交易而应在其合并财务报表中确认的损益=4 000-（5 155+260-25+20）×60%-（312-180）=622（万元）。

【例题9·综合题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司20×8年和20×9年实施了并购和其他有关交易。   

（1）并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下：

    ①A公司直接持有B公司30％的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18％股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。

B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。

    ②B公司持有C公司60％股权，持有D公司100％股权。

    ③A公司和D公司分别持有甲公司30％股权和29％股权。甲公司董事会由9人组成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。

上述公司之间的关系见下图：

（2）与并购交易相关的资料如下：

    ①20×8年5月20日，甲公司与B公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向B公司购买其所持有的C公司60％股权；以C公司20×8年5月31日经评估确认的净资产值为基础确定股权转让价格；甲公司以定向增发一定数量的本公司普通股和一宗土地使用权作为对价支付给B公司；定向增发的普通股数量以甲公司20×8年5月31日前20天普通股的平均市场价格为基础计算。上述股权转让合同于20×8年6月15日分别经甲公司和B公司、C公司股东大会批准。

    20×8年5月31日，C公司可辨认净资产经评估确认的公允价值为11 800万元。按照股权转让合同的约定，甲公司除向B公司提供一宗土地使用权外，将向B公司定向增发800万股本公司普通股作为购买C公司股权的对价。

    20×8年7月1日，甲公司向B公司定向增发本公司800万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股5．2元。土地使用权人变更手续和C公司工商变更登记手续亦于20×8年7月1日办理完成，当日作为对价的土地使用权成本为2 000万元，累计摊销600万元，未计提减值准备，公允价值为3 760万元；C公司可辨认净资产的账面价值为8 000万元，公允价值为12 000万元。C公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额系由以下两项资产所致：一栋办公用房，成本为9 000万元，已计提折旧3 000万元，公允价值为8 000万元；一项管理用软件，成本为3 000万元，累计摊销1 500万元，公允价值为3 500万元。上述办公用房于20×3年6月30日取得，预计使用15年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上述管理用软件于20×3年7月1日取得，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

20×8年7月1日，甲公司对C公司董事会进行改组，改组后的C公司董事会由11名成员组成，其中甲公司派出7名。C公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。

②20×9年6月30日，甲公司以3 600万元现金购买C公司20％股权。当日， C公司可辨认净资产公允价值为14 000万元。C公司工商变更登记手续于当日办理完成。

（3）自甲公司取得C公司60％股权起至20×8年12月31日期间，C公司利润表中实现净利润1 300万元；除实现净损益外，C公司未发生其他所有者权益项目的变动。

20×9年1月1日至6月30日期间，C公司利润表中实现净利润1 000万元；除实现净损益外，C公司未发生其他所有者权益项目的变动。

自甲公司取得C公司60％股权后，C公司未分配现金股利。

（4）20×9年6月30日，甲公司个别资产负债表中股东权益项目构成为：股本8 000万元，资本公积12 000万元，盈余公积3 000万元，未分配利润5 200万元。

本题中各公司按年度净利润的10％提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。本题中C公司没有子公司，不考虑税费及其他因素影响。

要求：

（1）判断甲公司取得C公司60％股权交易的企业合并类型，并说明理由。如该企业合并为同一控制下企业合并，计算取得C公司60％股权时应当调整资本公积的金额；如为非同一控制下企业合并，计算取得C公司60％股权时形成商誉或计入当期损益的金额。

（2）计算甲公司取得C公司60％股权的成本，并编制相关会计分录。

（3）判断甲公司购买C公司20％股权时是否形成企业合并，并说明理由；计算甲公司取得C公司20％股权的成本，并编制相关会计分录。

（4）以甲公司取得C公司60％股权时确定的C公司资产、负债价值为基础，计算C公司自甲公司取得其60％股权时起至20×8年12月31日期间的净利润。

（5）以甲公司取得C公司60％股权时确定的C公司资产、负债价值为基础，计算C公司20×9年1月1日至20×9年6月30日期间的净利润。

（6）计算甲公司20×9年6月30日合并资产负债表中资本公积、盈余公积和未分配利润项目的金额。（2009年新制度考题）

【答案】

（1）

属于非同一控制下的企业合并。理由：A公司在B公司的董事人数未超过2/3，合并前甲公司和C公司不受同一集团管理当局控制。合并时形成的商誉=（800×5.2+3 760）-12 000×60%=720（万元）。

（2）

甲公司取得C公司60%股权的成本=800×5.2+3 760=7 920（万元）。

会计分录：

    借：长期股权投资                        7 920

        累计摊销                              600

贷：股本                                  800

      资本公积——股本溢价                3 360

      无形资产                            2 000

      营业外收入                          2 360

（3）

不形成企业合并。理由：购买子公司少数股权，控制权和报告主体没有发生变化。

    甲公司取得C公司20%股权的成本为3 600万元。

    会计分录：

    借：长期股权投资                    3 600

      贷：银行存款                            3 600

（4）

净利润=1 300-[8 000-(9 000-3 000)]÷(15-5)÷2-[3 500-(3 000-1 500)]÷(10-5)÷2=1 000（万元）

（5）

净利润=1 000-[8 000-(9 000-3 000)]÷(15-5)÷2-[3 500-(3 000-1 500)]÷(10-5)÷2=700（万元）

（6）

 C公司按购买日公允价值持续计算的20×9年6月30日的所有者权益=12 000+1 000+700=13 700（万元）

合并报表中因购买子公司少数股权调减的资本公积=3 600-13 700×20%=860（万元）

资本公积=12 000-860=11 140（万元），盈余公积3 000万元，未分配利润=5 200+(1 000+700)×60%=6 220(万元)。

本章小结：

1.掌握同一控制下和非同一控制下的企业合并的处理原则；

2.掌握通过多次交易分步实现企业合并的处理；

3.掌握反向购买的处理；

4.掌握购买子公司少数股权和不丧失控制情况下处置部分子公司投资的处理。