非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
（一）对子公司个别报表进行调整
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
1.投资当年
借：固定资产——原价（调整固定资产价值）
贷：资本公积
借：管理费用（当年多提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
2.连续编制合并财务报表
借：固定资产——原价（调整固定资产价值）
贷：资本公积——年初
借：未分配利润——年初（年初累计多提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：管理费用（当年多提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
【例题5·计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。
要求：
（1）在合并财务报表中编制
（2）在合并财务报表中编制
【答案】
（1）
借：固定资产 100
贷：资本公积 100
借：管理费用 5（100÷20）
贷：固定资产——累计折旧 5
（2）
借：固定资产 100
贷：资本公积 100
借：未分配利润——年初 5
贷：固定资产——累计折旧 5
借：管理费用 5（100÷20）
贷：固定资产——累计折旧 5
（二）长期股权投资由成本法调整为权益法
长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。
（三）抵销分录
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末（子公司）
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
本讲小结：
1.同一控制下，连续编制报表时，由成本法调整为权益法时关于长期股权投资的处理；
2.非同一控制下企业合并中对子公司个别报表的调整和抵消的处理；
3.非同一控制下连续编制合并报表时，相关项目的处理。
【教材例25-4】接【例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，光谱买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。
甲公司和A公司20×1年12月31日个别资产负债表、利润表、股东权益变动表如表25-13、表25-14和表25-15所示。（表见教材）
A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。
A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：
A公司本年净利润=10 500+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]=9 350（万元）
150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。
A公司本年年末未分配利润=2 800（年初）+9 350-2 000（提取盈余公积）-4 500（分派股利）=5 650（万元）
甲公司本年投资A公司的投资收益=9 350×70%=6 545（万元）
甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29 500+6 545-4 500（分派股利）×70%=32 895（万元）
2.甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵销处理：
（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：存货 1 100
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中其调整分录如下：
借：营业成本 1 100
管理费用 150
应收账款 100
贷：存货 1 100
固定资产 150
资产减值损失 100
（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整，在合并工作底稿中其调整分录如下：
借：长期股权投资——A公司 6 545
投资收益 3 150
贷：投资收益 6 545
长期股权投资 3 150
（3）长期股权投资与所有者权益的抵销。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵销。在合并工作底稿中期抵销分录如下：
借：股本 20 000
资本公积 12 000
盈余公积 3 200
未分配利润 5 650
商誉 4 300
贷：长期股权投资——A公司 32 895
少数股东权益 12 255
（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项的金额予以抵销。在合并工作底稿中其抵销分录如下：
借：投资收益 6 545
少数股东本期损益 2 805
未分配利润（年初） 2 800
贷：提取盈余公积 2 000
向股东分配利润 4 500
未分配利润 5 650
（5）应收股利与应付股利的抵销。本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在资产负债表中计列应收股利3 150万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵销，其抵销分录如下：
借：应付股利 3 150
贷：应收股利 3 150
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