解放军文职招聘考试本期增加子公司和 减少子公司的合并处理

 一、本期增加子公司的合并处理

（一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映

母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况。

1.因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。

（二）母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映

母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。

1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（三）母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映

母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。

1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

二、本期减少子公司的合并处理

（一）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映

母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

（二）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映

母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（三）母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映

母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

【例题9·综合题】甲公司为上市公司。20×7年至20×9年，甲公司及其子公司发生的有关交易或事项如下：

（1）20×7年1月1日，甲公司以30 500万元从非关联方购入乙公司60%的股权，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为50 000万元（含原未确认的无形资产公允价值3 000万元），除原未确认的无形资产外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产按10年采用直线法摊销，预计净残值为零。甲公司取得乙公司60%股权后，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。

20×9年1月10日，甲公司与乙公司的其他股东签订协议，甲公司从乙公司其他股东处购买乙公司40%股权；甲公司以向乙公司其他股东发行本公司普通股股票作为对价，发行的普通股数量以乙公司20×9年3月31日经评估确认的净资产公允价值为基础确定。甲公司股东大会、乙公司股东会于20×9年1月20日同时批准上述协议。

乙公司20×9年3月31日经评估确认的净资产公允价值为62 000万元。经与乙公司其他股东协商，甲公司确定发行2 500万股本公司普通股股票作为购买乙公司40%股权的对价。

20×9年6月20日，甲公司定向发行本公司普通股购买乙公司40%股权的方案经相关监管部门批准。20×9年6月30日，甲公司向乙公司其他股东定向发行本公司普通股2 500万股，并已办理完成定向发行股票的登记手续和乙公司股东的变更登记手续。同日，甲公司股票的市场价格为每股10.5元。

20×7年1月1日至20×9年6月30日，乙公司实现净利润9 500万元，在此期间未分配现金股利；乙公司因可供金融资产公允价值变动增加资本公积1 200万元；除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。

（2）为了处置20×9年末账龄在5年以上、账面余额为5500万元、账面价值为3 000万元的应收账款，乙公司管理层20×9年12月31日制定了以下两个可供选择的方案，供董事会决策。

方案1：将上述应收账款按照公允价值3100万元出售给甲公司的子公司（丙公司），并由丙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。

方案2：将上述应收账款委托某信托公司设立信托，由信托公司以该应收账款的未来现金流量为基础向社会公众发行年利率为3%、3年期的资产支持证券2800万元，乙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。

（3）经董事会批准，甲公司20×7年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司50名管理人员每人授予10 000份现金股票增值权，行权条件为乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长6%，截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相关于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。

乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计乙公司截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有2名管理人员离职。

20×8年度，乙公司有3名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计乙公司截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有4名管理人员离职。

20×9年10月20日，甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员600万元。20×9年初至取消股权激励计划前，乙公司有1名管理人员离职。

每份现金股票增值权公允价值如下：20×7年1月1日为9元；20×7年12月31日为10元；20×8年12月31日为12元；20×9年10月20日为11元。

本题不考虑税费和其他因素。

要求：

（1）根据资料（1），判断甲公司购买乙公司40%股权的交易性质，并说明判断依据。

（2）根据资料（1），计算甲公司购买乙公司40%股权的成本，以及该交易对甲公司20×9年6月30日合并股东权益的影响金额。

（3）根据资料（1），计算甲公司20×9年12月31日合并资产负债表应当列示的商誉金额。

（4）根据资料（2），分别方案1和方案2，简述应收账款处置在乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中的会计处理，并说明理由。

（5）根据资料（3），计算股权激励计划的实施对甲公司20×7年度和20×8年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。

（6）根据资料（3），计算股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。

【答案】

（1）甲公司购买乙公司40%股权的交易为购买少数股东权益。

判断依据：甲公司已于20×7年1月1日购买了乙公司60%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制，这表明乙公司为甲公司的子公司。20×9年6月30日，甲公司再购买乙公司40%股权，属于购买少数股东权益交易。

（2）甲公司购买乙公司40%股权的成本=2 500×10.5=26 250（万元）。

按购买日持续计算的该交易日的子公司净资产公允价值=50 000+9 500+1 200-3 000/10×2.5=59 950（万元）

其中40%股权享有的份额=59 950×40%=23 980（万元）

所以，在合并报表中，应该调减资本公积的金额=26 250-23 980=2 270（万元）

（3）甲公司20×9年12月31日合并资产负债表应当列示的商誉金额=30 500-50 000×60%=500（万元）。

（4）方案一：

①乙公司在其个别报表中的会计处理：

第一，终止确认拟处置的应收账款。

第二，处置价款3100万元与其账面价值之间的差额100万元，计入处置当期营业外收入（或损益）。

理由：由于乙公司不再享有或承担拟处置应收账款的收益或风险，拟处置的应收账款的风险和报酬已经转移，符合金融资产终止确认的条件。

②甲公司在其合并财务报表中的会计处理：

第一，将乙公司确认的营业外收入100万元与丙公司应收账款100万元抵消。

第二，将丙公司在其个别报表中已计提的坏账准备予以抵消。

第三，按照乙公司拟处置的应收账款于处置当期期末未来现金流量的现值与其账面价值的差额确认坏账损失。

理由：乙公司将应收账款出售给丙公司，属于集团内部交易。从集团角度看，应收账款的风险和报酬并没有转移，因此，在合并财务报表中不应终止确认应收账款。

方案二：

第一，在乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中，不应当终止确认应收账款，均应按照未来现金流量现值小于其账面价值的差额确认坏账损失。

第二，将收到发行的资产支出证券款项同时确认为一项资产和一项负债，并在各期确认相关的利息费用。

理由：乙公司将拟处置的应收账款委托某信托公司设立信托，但乙公司仍然享有或承担应收账款的收益或风险，这说明应收账款上的风险和报酬并没有转移，不符合终止确认条件。

（5）股权激励计划的实施对甲公司20×7年度合并财务报表的影响=（50-2）×1×10×1/2=240（万元）

相应的会计处理：甲公司在其20×7年度合并财务报表中，确认应付职工薪酬和管理费用240万元。

股权激励计划的实施对甲公司20×8年度合并财务报表的影响=（50-3-4）×1×12×2/3-240=104（万元）

相应的会计处理：甲公司在其20×8年度合并财务报表中，确认应付职工薪酬和管理费用104万元。

（6）20×9年：

股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响=[（50-3-1）×1×11×3/3-240-104]+（600-506）=256（万元）

或：

股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响=600-344=256（万元）

相应的会计处理：

①甲公司在其20×9年度合并财务报表中应作为加速可行权处理，原应在剩余期间内确认的相关费用应在20×9年度全部确认。

②补偿的现金与因股权激励计划确认的应付职工薪酬之间的差额计入当期损益。