国家经济安全审计实施路径研究

 　摘要：国家经济安全审计是指审计机关依赖有效的审计制度对被审单位财政、财务收支和经济活动的真实性、合法性和效益性进行审计的基础上，针对经济安全的关键领域，识别、评估、预警和报告危害经济安全的风险，确保财产权益安全完整的一种审计模式。该模式奠定了审计监督在国家经济安全体系中的基础性地位。创新审计模式及审计策略、变革国家审计体制、构建以审计监督为基础的新型国家经济安全体系是国家经济安全审计的三大实施路径。 
　　关键词： 国家经济安全；审计监督；实施路径 
　　中图分类号：F239.1文献标识码：A文章编号：1003-7217（2015）02-0083-06 
　　一、问题缘起 
　　随着市场经济条件下国家经济安全形势愈发严峻，国内外政界已经开始强调审计监督维护国家经济安全的重要性，学术界也在探讨审计监督如何维护国家经济安全。刘家义审计长在2007年全国审计工作会议上首次提出国家审计"免疫系统"论，强调国家审计的第一要务是维护国家经济安全。国家政策能否有效执行、权力主体经济责任能否明确落实和专项资金能否专款专用，关系到国家经济秩序能否有效运行，反映着国家经济运行态势是否安全，审计监督如何维护国家经济安全已成为党和国家关注的重大课题。党的十八届三中全会发布了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》：要求设立国家安全委员会，推进国家治理体系和治理能力现代化，加强反腐倡廉机制创新和制度保障。审计监督作为反腐败的锐利制度装置，是维护国家经济安全的重要手段。 
　　在国外，美国GAO（The Government Accountability Office）在2010～2015年服务国会和政府的战略规划中强调国家审计须配合政府应对不断变化的经济安全威胁和挑战[1]。2008年金融危机后，英国会计准则委员会以提高金融工具审计信息披露质量为出发点，要求加强对公允价值计量和流动性风险的披露。国家经济安全与金融市场稳定、运行有序、监管有效有关，同时也与金融市场能否稳健发展有关。日本政府则早在1980年就发布了《国家综合安全报告》，首次在国家安全战略中强调国家经济安全，使其与军事安全共同构成国家安全的重要组成部分。 
　　学术界对审计监督维护国家经济安全的研究也取得了丰硕成果。国外学者侧重讨论维护国家经济安全的手段，主要有发展民族产业[2]、加强制度建设[3]和实施国家审计[4]，但关于审计监督维护国家经济安全的具体政策建议太少。国内学者主要针对审计监督维护国家经济安全的基本思路进行讨论，主要有健全经济社会运行机制[5]、坚持"全面审计，突出重点"的方针[6]、明确国家经济安全审计的职责内容[7]和完善国家经济安全审计制度[8]。上述文献从战略层面提出了国家经济安全审计的主要方式，对于创建国家经济安全审计理论体系而言是大有裨益的，但学者并未对国家经济安全审计进行明确界定，在国家经济安全审计的具体实施路径问题上仍缺乏系统的指引。本文在界定国家经济安全审计及其功能的基础上，从创新审计模式和审计策略、变革国家审计体制、构建以审计监督为基础的新型国家经济安全体系维度提出国家经济安全审计的具体实施路径。 
　　二、国家经济安全审计及其功能 
　　在国家公共管理中，审计监督是其重要手段；在国家治理结构中，审计监督是其重要组成部分。审计监督这一双重身份决定了其与国家经济安全紧密相连。 
　　财经理论与实践（双月刊）2015年第2期2015年第2期（总第194期）曹越，吕亦梅等：国家经济安全审计实施路径研究 
　　对于国家经济安全的内涵，学术界主要有两种观点：一是"能力论"，认为国家经济安全是一种能力，体现为国家能够抵御来自于国内外的各种干扰、威胁和侵袭；二是"状态论"，主张国家经济安全是一种经济状态，表现为国家的经济发展和经济利益处于稳定、均衡和持续发展而没有受到外部和内部的威胁。"状态论"实质上是经济安全的表现，而"能力论"则是经济安全的保障，即能力是状态的保障，状态是能力的体现，"能力论"更接近经济安全的内涵。国家的存在是经济增长的关键，同时又是人为经济衰退的根源[9]，关键的问题是解释由国家界定和行使的产权类型及其有效性。经济安全的能力需要有效的产权制度体系予以支撑，基于此，本文认为，国家经济安全是指国家通过创建有效的产权制度体系，准确界定产权和有效保护产权，从而确保市场交易主体的个人收益率趋于社会收益率，使得经济持续健康发展的能力。 
　　学术界针对审计监督维护国家经济安全的使命提出了国家经济安全审计命题，但并未给出一个明确的定义。事实上，维护国家经济安全已经在我国审计机关履行审计职责时得到执行：如在审计过程中关注国有资本的安全完整，注意金融行业存在的风险，留意财政资金使用上是否合规合法、社会保障资金和支农专项资金是否发挥了应有作用以及协助有关部门维护经济秩序、打击经济犯罪等[10]。审计的鉴证职能是对会计界定的产权进行再次界定，侧重保护产权，其有效履行依赖于有效的审计制度。审计制度是产权保护制度的重要组成部分，是确保良序市场经济运行、维护国家经济安全的重要基础。因此，本文认为，国家经济安全审计是指审计机关依赖有效的审计制度对被审单位财政、财务收支和经济活动的真实性、合法性和效益性进行审计的基础上，针对经济安全的关键领域，识别、评估、预警和报告危害经济安全的风险，确保财产权益安全完整的一种审计模式。 
　　审计功能经历了监督、控制和治理三个演进过程。国家经济安全审计的功能涵盖了监督、控制和治理三个层面：（1）监督功能。依据宪法、审计法、审计法实施条例、党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定以及国家审计准则，审计机关通过对被审计单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审计，可以评价经济责任、维护财经法纪和加强经济管理。（2）控制功能。国家审计机关可以针对经济安全的关键领域，利用专项审计调查和跟踪审计等方式，识别、评估、预警和报告危害经济安全的风险，将审计结果反馈给被审单位主管部门，由其判断风险的严重程度并采取措施实施"纠偏"，化解经济安全风险，确保经济持续健康运行。（3）治理功能。在国家经济安全审计过程中，对于发现的经济安全风险，审计机关可以评价企事业单位内部控制的设计是否合理、运行是否有效，政策制度的制定程序是否合法、执行是否有效，党政领导是否存在贪污、越权等违法违纪行为，从而为被审计单位完善内部控制、改进政策制度、推进反腐倡廉和实现良治奠定坚实基础。国家经济安全审计的监督功能是控制功能和治理功能的基础，控制功能和治理功能是监督功能的扩展。 　　三、国家经济安全审计的三大实施路径 
　　国家经济安全问题已经引起各国政府的高度重视，如何在发展过程中确保国家经济安全已成为一个重要的国际议题。当前我国审计模式和审计策略无法胜任经济环境愈发复杂、不确定性因素不断增多的趋势；而"行政型"审计体制使得国家审计实质上成为内部审计，有损审计独立性；此外，我国国家经济安全体系尚未建立。为了充分发挥国家经济安全审计的监督、控制和治理功能，切实维护国家经济安全，我们须从创新审计模式和审计策略、变革国家审计体制和创建新型国家经济安全体系入手。 
　　（一）创新审计模式与审计策略 
　　在经济全球化背景下，维护国家经济安全，要求国家审计根据经济环境以及审计目标的变化实现审计模式创新和审计策略创新。 
　　1. 实施国家经济安全导向审计模式。审计模式即审计方式模式、审计取证模式。审计模式既是关于审计人员为了实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称，也是一个行为指导模式，它规定了审计人员在审计工作中何时、如何、从何处入手的问题以及审计取证工作的切入点。目前我国国家审计切入点侧重在固定的区域、行业或单位，比如对国有企业审计的切入点是财务收支审计、对教育行业审计的切入点是教育经费审计、对金融行业审计的切入点是信贷资金审计等。这体现国家审计不能根据当前国家经济发展形势的要求、不能以维护国家经济安全为目标灵活确定切入点，使得审计工作难以发现危害我国经济安全的现有或潜在因素。全球经济环境复杂多变对现有国家审计模式和审计人员素质提出了新挑战。我国应当实行国家经济安全导向审计模式。在审计过程中，审计机关应当主动考虑经济风险，站在维护国家经济安全的角度，确定关于财政、金融、能源、环境、民生等审计项目，以该领域是否存在安全威胁作为审计切入点。审计部门则可针对全国范围内与上述审计项目有关的信息，随时整合内部的审计资源实施审计。鉴于国家经济安全导向审计操作难度大，对审计人员素质要求高，国家审计可以加强与其他监督部门的合作，利用其他专业监督，在政府内部形成多个部门共同协作的合力；同时，提高审计人员的准入门槛，不断为审计人员提供进修机会，提升审计人员的专业胜任能力。 
　　2. 国家经济安全审计策略创新：XBRL平台与专项审计调查。 
　　总体审计策略可用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。国家经济安全范围的广泛性与审计资源的有限性决定了国家经济安全审计须关注国家经济安全的关键领域，如财政安全、金融安全、产业安全、资源环境安全、民生安全、权力运行安全、政策安全和信息安全，追踪其是否存在安全隐患或潜在威胁，为制定国家经济安全审计的总体审计策略和具体审计计划提供依据。现有国家经济安全审计策略往往针对特定企业、特定行业和特定区域，难以从国家层面对某一特定行业及其相关联行业的经济安全作出整体评价和预测。本文建议，针对经济安全关键领域的国家经济安全审计策略应以XBRL（可扩展的商业报告语言）系统为监督平台，采取以"联网审计为基础、专项审计调查为重点"，整合其他专门监督机构的信息资源，分别确定经济安全关键领域的审计重点、审计方式和实施途径问题。XBRL具有"数出一门，资源共享"的特征，其应用范围的不断扩大为国家经济安全审计提供了技术支撑平台。联网审计的逐步推进为国家审计在更大范围内高效率进行经济安全审计奠定了基础。专项审计调查是指审计机关依据审计法律法规（如《审计机关专项审计调查准则》和《中国人民共和国审计法实施条例》），主要运用审计的相关程序和方法，对预算管理、国有资产管理使用等与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行的专门调查活动。专项审计调查具有目标的宏观性、内容的针对性、范围的广泛性、方法的灵活性和反映情况的及时性的特点，能够及时发现财政经济领域的苗头性和倾向性问题，是维护国家财政经济安全的重要方法，已经成为我国特有的审计业务类型和独特的审计方式。本文认为，专项审计调查方法的特征决定了它是国家经济安全审计最重要的方法。然而，目前专项审计调查主要集中在财政经济领域，建议尽快通过立法将专项审计调查方法运用到除财政安全之外的其他经济安全的关键领域。以XBRL为监督平台、联网审计为基础、专项审计调查为重点，结合其他监督部门和经济安全关键领域主管部门的信息资源，国家审计可以调取特定企业、特定行业及关联行业的财务数据及其他信息，合理利用内部审计和注册会计师审计成果，能够及时发现不同行业及关联行业经济安全风险，预警关键领域乃至整个国家经济安全风险。 
　　（二）推进新"双轨制"体制改革 
　　我国目前的组织体系分为行政机构、立法机构以及司法机构。根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国审计法》的规定，审计机关隶属于政府，使得国家审计相当于政府部门的内部审计，造成了国家审计独立性的先天性缺乏，降低了国家机关洞察危害国家经济安全问题的敏锐性。独立性是审计的灵魂，国家审计体制缺乏独立性，不利于维护国家经济安全。为克服这一弊端，需要变革我国审计体制，实施新"双轨制"体制改革。 
　　1. 新"双轨制"改革的内涵。 
　　杨肃昌和肖泽忠（2004）最早提出"双轨制"改革设想，强调把现行国家审计机关的预算审计监督职责从政府系统中转移到人大系统，国家审计则承担除预算审计以外的政府经济监管所需要的各项审计监督任务[11]。这一操作满足了人大预算监督的需要，提高了国家审计的独立性。但是，预算的实质是经过法定程序审核批准的国家年度集中性财政收支计划，它规定国家财政收入的来源和数量、财政支出的各项用途和数量。尽管预算反映着整个国家政策、政府活动的范围和方向，与政府权力运行过程中不同职能部门的工作复杂性相比，预算执行审计从政府系统转移到人大系统显得改革力度单薄。因此，预算执行审计从政府系统转移到人大系统，虽然提高了财政支出审计的独立性，也仅触及到财政安全和权力运行安全的一部分。本文认为，在复杂经济环境下，将预算执行审计从政府系统转移到人大系统的"双轨制"改革，难以满足国家审计维护国家经济安全的要求，因为它无法使我国最高立法机关及时获取各行业相关信息，分析存在的威胁国家经济安全的制度缺陷，无法及时利用立法手段遏制危害经济安全的行为发生。我国需要结合经济安全审计的关键领域，进一步拓宽"双轨制"的内涵。本文建议，国家审计机关针对金融审计、资源环境审计、制度合理性审计和政策执行效果审计等经济安全领域的审计结果须同时服务于政府系统与人大系统。这需要通过优化审计报告方式和人员配置方式来实现新"双轨制"的审计体制改革，并向人大系统提供包括财政安全和权力运行安全在内的所有经济安全关键领域的双重审计报告：一是经济安全审计报告；二是一般审计报告。其中国家经济安全审计报告既要向全国人大及常委会提供，又要向政府提供；一般审计报告仅向政府提供即可。在人员配置上，应当给全国人大及常委会配置业务能力强、审计经验丰富、风险意识强的审计人员。首先，审计人员实施预算执行审计，直接向人大系统提供预算执行审计报告；其次，人大系统的审计人员参与其他国家经济安全关键领域审计（含财政审计），监督政府审计机关审计过程，侧重从识别经济安全风险的层面指导审计人员出具国家经济安全审计报告。由此可知，推进新"双轨制"改革，将使得我国人大系统能够及时获取审计信息中与国家经济安全有关的基础信息，有助于监管国家经济安全，增强金融安全审计、信息安全审计、产业安全审计、制度与政策安全审计和资源环境安全审计的独立性，及时处理威胁我国金融安全、信息安全、产业安全、制度与政策安全和资源环境安全的异化行为，如通过立法制止问题进一步恶化，提高立法机构对于维护国家经济安全的反应性等。 　　2. 新"双轨制"改革的先进性。 
　　首先，新"双轨制"改革既克服了原"双轨制"改革下我国最高立法机关（全国人民代表大会及其常委会）"预算监督能力"在维护国家经济安全方面力度不足的缺陷，又能够促使我国法律体系的完善，特别是与会计、审计、财政、金融、信息安全、权力运行、资源环境等相关的法律体系，为维护国家经济安全提供法律依据。其次，新"双轨制"改革使得国家审计实质性地成为我国经济安全运行的"免疫系统"，为充分发挥国家经济安全审计的监督、控制与治理功能奠定体制基础。21世纪以来，我国公民作为权力的委托方日益广泛地参与社会管理和政策制定过程，更加关注社会可持续发展、资源有效利用、生态环境保护等一系列与国家经济安全紧密相关的问题。我国公民通过人民代表大会的体制参与国家的管理，能有效地协助和监督政府管理国家经济，使国家审计治理功能切实得以发挥。 
　　（三）建立以审计监督为基础的新型国家经济安全体系 
　　与西方发达国家相比，我国尚未建立一套国家经济安全体系。"力拓间谍门"事件充分说明了我国经济安全体系的脆弱。若国家审计或民间审计当时树立国家经济安全观，国家也出台针对该类交易的经济安全审查法案，我国就可以防范海外供应商通过贿赂等手段窃取国家经济机密的风险。建立以审计监督为基础的新型国家经济安全体系，维护国家经济安全，显得尤为必要。 
　　1. 建立经济安全审计组织体系。国家经济安全体系的创建，旨在形成一套有效的经济安全监督体系。我国需要构建以国家审计为主导、注册会计师审计和内部审计为补充的"三位一体"的审计体系，使其成为国家经济安全体系的基础。有别于其他经济监督部门，审计监督是一种专门的经济监督，审计部门是专职于审计监督的部门，不履行其他行政职能，这种超然的独立性为提高经济监督的效率和效果奠定了坚实基础。"三位一体"的审计体系涵盖了经济运行的三个维度：企业、市场和政府。内部审计是企业财务安全的基础，注册会计师审计是维护市场经济秩序、确保市场经济健康运行的基础，国家审计是确保国家经济关键领域安全、完善国家治理的基础。"三位一体"审计监督的系统性与综合性使得其具有控制、治理功能，成为国家经济安全体系的基础。值得注意的是：内部审计是注册会计师审计的基础，内部审计、注册会计师审计又是国家审计的基础。鉴于经济安全的宏观性与战略性，决定了国家审计在国家经济安全体系中占主导地位。国家审计部门具有法律赋予的权力和义务，须对我国各行各业的效益性和安全性进行审计；针对经济安全，民间审计和内部审计有义务协助国家经济安全审计工作的开展。在实际工作中，对国有企业而言，为了减少现场的测试量，国家审计可以合理利用企业内部审计以及注册会计师审计的工作成果或者与之合作，从而提高审计效率。 
　　2. 建立国家经济安全监督系统。在搭建"三位一体"的审计体系后，创建以审计监督为基础的新型国家经济安全体系，必须建立国家经济安全监督系统。 
　　（1）需要国家审计借助民间审计、内部审计以及政府不同职能部门的监督力量，综合利用采集到的各类信息，通过分析、归纳和总结，汇集"三位一体"审计体系及其他监督职能部门工作成果，形成国家经济安全监督系统，充分发挥审计体系和其他监督职能部门的系统性功能。 
　　（2）利用XBRL整合监督平台，充分利用各方的监督信息。有效的审计监督平台是国家经济安全监督顺利运行的充分条件。国家审计须加强与其他监督部门的协作，形成立体式经济监督网络。在我国，财政部门具有财政监督、税收部门具有税收监督、卫生部门具有食品质量安全监督、环保部门具有环境资源监督、纪检部门具有纪律监管检查监督的功能[12]。国家审计可以结合我国不同政府部门的监督功能，形成以国家审计监督为核心的监管体系，多方面、多角度地监测经济安全。根据收集到的各类信息，审计机关可以识别威胁国家经济有效运行的显性和隐性因素，并依据问题严重性向有关政府部门发出警告和提供建议，通过制定政策或者完善现有法律体系，最大程度地控制违法违规问题的出现和防范危害国家经济安全行为的再次发生。 
　　（3）借助互联网平台，形成监督合力。当前信息技术发达，为广大公民参与监督国家经济安全提供了技术平台。互联网必将成为国家审计、其他监督职能部门和广大民众信息交流与沟通的大平台。中央政府可以发起设立一个跨部门、跨行业的开放经济安全监督网站，由审计机关负责被审计单位日常资料的收集、汇总以及上传。在发布审计报告时，对被审计单位存在的问题予以详细披露，从而为民众、人大和其他机构监督国家经济安全奠定基础。通过网络，既实现了审计信息共享，又方便政府不同职能部门、广大民众以及国家审计及时反馈信息，让审计者和其他专业监督者发现问题，对被审计单位形成一种强大的监督压力，同时及时提出解决办法遏制问题的发展，尽量降低违法违规行为给经济安全造成实质性损害。 
　　3. 建立国家经济安全预警系统。我国必须尽快建立国家经济安全预警系统，利用经济指标预警国家经济风险。所谓预警，即指在行为真正危害国家经济安全之前即被发现并向有关部门发出警报。国家经济安全预警系统涵盖信息收集、信息评估、信息分析和信息处理四个子系统，其构成如图1所示。 
　　要发挥国家经济安全预警系统的整体功能，必须加强经济安全监督职能部门的合作。我国可以实 
　　图1国家经济安全预警系统 
　　行以审计署为中心的伞形预警模式，即以审计署和地方审计部门为依托、围绕"国家经济安全预警系统"设立的协调部门（国家安全委员会）为核心、各专业政府监管机构为主体组成的预警体系，同时形成"双线多头"预警体系。"双线"即在我国审计体制实施新"双轨制"改革的基础上，人大系统和政府系统对我国经济安全都有监督权；"多头"是指在每一级又有若干个机构共同行使监管职能。在人大系统这一级上，最主要的两个监管机构是全国人民代表大会及其常务委员会；在政府系统这一级上，其监管机构主要有审计署、财政部、地方审计部门和税收部门、环保部门等其他政府监督部门。协调部门（国家安全委员会）的职责主要是针对监督平台上的所有参与者进行管理，对信息收集系统、信息评估系统、信息处理系统和信息分析系统所建立的下属部门协调分工。预警系统运行的方式为：首先，归集审计活动中采集的各种信息；其次，评估其危害国家经济安全的风险级别；然后，综合分析导致风险级别高的事项或行为，发出经济安全警报；最后，及时果断处理危害经济安全的事项或行为。 　　预警系统建成以后，需要构建经济安全审计预警指标。这方面可以借鉴国外的经验，设计一套经济安全审计预警指标体系。我国可以针对财政、金融、信息、市场、民生、环境、能源等不同领域的安全设定指标。比如与财政安全有关的衡量指标为财政赤字率、国债负担率等，与民生安全有关的衡量指标为社会保障支出占财政支出的比重、基尼系数等，与环境安全有关的衡量指标为环境污染治理投资占GDP的比重、环境污染事故造成的经济损失等，与能源安全有关的衡量指标为我国某种能源总量占世界储量的比重以及人均占比，与信息安全有关的衡量指标为信息安全事故次数等等。我国需要依据经济动态，从性质和金额两个层面确定识别的风险对国家经济安全的影响程度，根据问题的严重性定期修正指标权重，使得按权重计算的经济安全综合指数在我国经济安全问题上更具有说服力。至于某一领域安全的多个指标如何归一，可以参照经济学界国家经济安全监测模型，确定每一指标的最优值，利用功效系数法实现多指标的归并汇总处理[13-14]。可见，创建国家经济安全预警系统，是识别国家经济安全风险的重要前提，是充分发挥国家经济安全审计效果的基础性工程。 
　　4. 建立经济安全法律体系。当前，我国经济安全立法极为匮乏，至今尚未针对国家经济安全创建一部法律，更未形成一套立体式、多层次和逻辑严密的经济安全防护法律体系。而美国的经济安全法律体系则显得非常严实：《外国投资与国家安全法》缘起于主权财富基金崛起时并购案频繁发生；《爱国者法案》则是"9・11"事件发生后美国为了反对恐怖组织活动、维护国家安全颁布的；《反商业间谍法》是1996年为应对全球化竞争而颁布的；《国家安全法》是在1917年《反间谍法》防范他国窃取美国政治、经济机密信息的基础上修订而来。我们可以借鉴美国的做法，针对潜在及已出现的问题出台相关经济安全法案，为国家经济安全提供法律保障。同时，建议针对财政、金融、信息、能源、环境、民生和市场等关键经济安全领域出台具体法律，为审计部门的监督与评估提供法律依据，使审计部门在执行审计过程中时刻警惕该行为是否危害国家经济安全，并针对确实危害国家经济安全的行为向有关部门发出警告和提供处理这一问题的建议。