IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析

 【摘 要】 IASB/FASB联合发布的收入确认准则，旨在建立一套对所有与客户之间的合同均采用单一的、综合的收入确认模型，以提高行业内、行业间企业财务数据的可比性。文章在介绍新准则改革内容的基础上，以收入准则的变化对十大相关行业的影响进行分析，并提出了应对策略。 
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　　【关键词】 收入准则； 收入确认模型； 财务数据； 可比性 
　　中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）03-0029-03 
　　2014年5月28日，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）发布了期待已久的、趋同的收入确认准则。新的收入准则改变了现有收入准则关于收入确认和计量的原则，绝大部分行业企业将在一定程度上受到影响。 
　　一、IASB/FASB《源于客户合同的收入》的改革背景及主要内容 
　　（一）IASB/FASB收入准则的改革历程 
　　国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）自2002年6月启动修订收入确认的联合项目。 
　　2008年12月，双方理事会发布了《讨论稿：对源于客户合同收入的初步观点》。该讨论稿阐述了双方理事会对于收入的初步观点，包括提议作为未来准则基础的部分理论原则。 
　　2010年6月，IASB发布了《征求意见稿：源于客户合同的收入》（首次征求意见稿），相对应的，FASB也发布了一项“会计准则更新（Accounting Standards Update，ASU）”提议，共同拟定了对收入确认的一些基本规则，并在全球范围内征求意见。 
　　2011年11月14日，在第一次征求意见的基础上，双方理事会再次联合发布了《源于客户合同的收入》的征求意见稿（ED/2011/6），明确了部分复杂交易的收入确认问题。 
　　2014年5月28日，FASB和IASB联合发布了修订完成的收入确认准则。其中，FASB发布了《Topic 606――源于客户合同的收入》（Topic 606）；IASB发布了《IFRS 15――源于客户合同的收入》（IFRS 15）。新准则将取代IASB和FASB关于收入确认的现行准则和解释公告，并将会影响存在收入的大部分主体，该联合项目也成为了一项同时适用于美国公认会计原则和国际财务报告准则使用者的单一收入确认模型。 
　　对于采用US GAAP的上市报告主体，该准则将自2016年12月15日以后开始的年度报告期间的第一个中期生效，不允许提早采用。而对于采用US GAAP的非上市主体，该准则将自2017年12月15日以后开始的年度报告期间以及2018年12月15日以后开始的年度报告期间的第一个中期生效，允许提早采用，但采用期间亦不得早于2016年12月15日以后开始的期间。对于采用IFRS报告的主体，收入准则将自2017年1月1日或以后开始的年度报告期间生效，允许提早采用。 
　　（二）收入准则改革的主要内容 
　　IASB/FASB新收入准则中，在转移一项或一组商品/服务的承诺是收入确认模型的基石，而收入确认的金额和时点取决于履行义务的程度，因而对某一时点或某一段时间内满足履行义务进行有效的区分，以此作为企业在转移商品/服务的控制权至客户时确认收入的原则。为实现这一核心原则，企业应当采取以下5个步骤完成收入的确认： 
　　1.识别与客户签订的合同。合同形成可强制执行的权利和义务，合同形式可以是书面的、口头的或依照商业惯例的其他形式。实务中，如果被合并合同的价格是相互关联的，企业可将两项或多项合同合并为一揽子协议并视作单一合同处理；反之，如果合同中的某些要素是独立于其他要素进行定价，则构成单一履行义务，企业将与客户签订的单一合同作为两项或多项合同处理。 
　　2.识别合同中的单独履行义务。履行义务是指为转移商品或服务而在合同中作出的承诺，包括企业向其客户转售或提供的商品或服务。企业应评估合同中承诺的所有商品/服务，在市场上可以单独出售或与可单独获取的其他产品相结合具备有用性而能够单独出售的商品/服务，收入确认上应当区分不同的履行义务进行单独核算；反之，则应在满足合同所有要素后方可进行收入的确认。 
　　3.确定合同的交易价格。在履行义务得以满足时，确认的收入应以预期金额或最可能发生的金额计量且应当以在未来不会发生重大转回的金额作为确认上限。在评估合同的交易价格中，需重点考虑以下三方面因素：一是合同是否具有融资性质；二是如果合同的交易价格是非固定的，企业在交付商品/服务后，应当根据历史经验预计能可靠计量的价格，并评估未来是否会发生重大变化；三是客户的信用风险对收入确认的金额构成影响，企业应当采用概率加权平均法调整交易价格以反映客户的信用风险。 
　　4.将交易价格分摊至合同中的不同要素。对于单一履约义务下的合同，可通过其单独出售的商品/服务标价获取。如果因合同交易价格而对应不同的要素或履约义务，企业则应考虑根据合理的方法进行估计，将交易价格按比例分摊至各项不同的要素。 
　　5.在履行义务得以满足时确认收入。在商品或服务被转移至客户，且客户取得该商品/服务的控制权时，确认收入。对于客户的控制权问题，判断依据为“当客户有能力主导商品或服务的使用并从中获取利益时，则客户获得了对该商品或服务的控制”，该规定需要运用特定的职业判断。 
　　二、收入准则变化对相关行业企业的主要影响 
　　（一）电信业 
　　电信行业常常为客户提供多种产品（例如，“免费”手机）和电信服务的捆绑合同。现行准则中对于如何将交易价格分配至不同要素，IFRS所含的指引比较有限，而US GAAP 则有很多不同的具体指引。新准则要求按照所提供的每一商品或服务的相对独立售价之间的比例来分配收入，或有“现金上限”（Cash Cap）的规定不再适用。这可能导致电信公司手机销售业务和相关服务的收入确认时间出现重大变化，使得收入确认金额与账单金额不一致。对于这些企业而言，大量的合同以及向客户提供的服务套餐使得他们运用这种新方法以及满足详尽的披露要求时，情况变得复杂。而且，电信行业还常常为客户提供计划升级服务，并为销售团队提供激励以刺激其获得新的客户合同。因此，目前关于合同条款变更及合同获取成本的会计处理存在多样性，而新准则将提供具体的指引。