反倾销视角下出口企业内部控制改进研究

 　摘要：企业内部控制对于应对反倾销而言意义重大，反倾销是在“拼会计，抠成本”，更是在考验企业的内部控制。文章从反倾销内涵以及系统演化理论入手，分别对反倾销视角下企业内部控制建设的必要性和可能性进行了论述，并结合最近颁布的《企业内部控制基本规范》，认为应对反倾销乃是出口企业内部控制建设的题中之义。进一步，文章从五要素整合的角度，对反倾销视角下出口企业内部控制的发展与完善进行了较为深入的探讨。 

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关键词：反倾销；反倾销会计；系统演化；内部控制 
中图分类号：F275　文献标识码：A　文章编号：1000-2154(2008)12-0063-06 
 
一、引言 
 
一般认为，会计信息在反倾销应诉，尤其是填写调查问卷和应对实地调查中起着至关重要的作用。反倾销是“一场法律引导下的数据战”，因此，对于反倾销会计的研究通常会关注于会计信息或者成本核算。“会计在反倾销应诉过程中发挥作用的形式主要集中在调查问卷和实地调查两个程序中扮演重要角色”，因此也就有了应诉反倾销实际上是“拼会计，抠成本”之说。诚然，对于反倾销应诉来讲，通过填列调查问卷和参与实地调查的形式恰当地提供必须的会计信息资料对于倾销幅度的确定和反倾销的裁定至关重要，不论是财务会计的支持，还是成本会计支持，在反倾销应诉中均不可少。但从研究的角度来看，必须的事项不一定是根本的，重要的也不一定是关键的，从问题的根源和关键要素着手，才能真正地解决问题。就反倾销会计而言，无论会计信息，还是成本核算，都不过是企业内部控制运行状况的外在表现，是企业内部控制实施的阶段性结果，由此，企业内部控制才是对反倾销应对起关键作用的本原性的要素。反倾销是在“拼会计，抠成本”，更是在考验企业的内部控制，或者说企业内部控制系统对反倾销环境的自适应程度。 
 
二、从反倾销的内涵看应对反倾销内部控制建设的必要性 
 
反倾销工作表面上体现着较强的技术性特征，但实质上还是贸易问题，最高层面则是政治问题。由于存在着广泛的信息不对称：申诉方对自己是否受到损害有着完全信息，应诉方对自己是否存在倾销行为有着完全信息，而损害与倾销之间是否存在因果关系要在信息不对称的状况下达成，因此反倾销核查的根本目的是最大限度地实现信息对称，其要旨在于能够通过一整套程序以精确地复制出被诉国出口商的生产过程，以确保反倾销调查数据的真实性。对非市场经济国家来说，由于其市场经济地位未被认可，需要部分或全部地以重新设定的标准来“还原”企业的经济行为，由此，会计信息的质量成为诉讼双方关注的焦点，同时也决定了会计信息在应诉反倾销中的基础地位和重要作用。 
从应诉反倾销全过程来看，每个环节都需要会计信息的参与。传统意义上的会计信息因其能够较大程度地解决反倾销诉讼过程中申诉方与应诉方的信息不对称问题而上升至法律的层面，成为反倾销司法诉讼中的主要证据。反倾销会计被赋予双重使命：在需求方看来，要求利用会计学的核算方法来真实地反映涉案产品的正常价值、出口价格与CIF价格，以利于反倾销调查方准确地做出倾销存在与否及倾销幅度的计算；就供给方来看，要求会计信息能够恰当反映企业经营活动的规范性和其出口产品竞争优势的真正源泉，为其提供有力的辩护。可见，会计信息在反倾销中担当着“维护公平正义”的重任，然而信息理论与会计实践都表明，会计信息本身具有不可避免的缺陷，即不能实现对企业经济活动的完备反映，会计行为与企业活动并非完全对称。这是因为，传统的会计系统通过严密的规则和科学的程序把企业的财务状况和经营成果进行转换后以“会计信息”的形式加以呈现，这种转换过程必然会在一定程度上导致信息缺失。由此，对于“反倾销会计”的研究走入了逻辑的“死胡同”。 
实际上，上述悖论存在的根源在于“单纯地把会计限定在技术、方法、工具范围之内”。会计有独特的技术和方法，但也含有控制、监督等社会性职能；会计应当而且必须提供相关人士所需的信息，但会计并不仅仅限于提供信息，更重要的是信息生成前的预测、决策和信息反馈过程中的控制；会计应当服务于会计主体之外的有关利益集团，但不能因此而否认会计的内部管理作用，提供信息是手段，而控制、管理才是真正的目的。 
基于此，笔者推论认为，“反倾销会计”的根本在于基于反倾销需要的“控制、监督”，而不仅仅是“技术、方法、工具”。财务会计的核心就是如实地反映业务活动，而应对反倾销对出口企业则有着更为全面的要求：一方面，通过制定恰当的销售策略和专门的反倾销风险管理机制，有效地规避倾销行为的发生，这是出口企业应对反倾销的根本；另一方面，通过对会计流程的适当改造，提供能够满足反倾销诉讼需要的会计信息，也就是按照法学视角下证据学的相关要求改造成本会计核算流程，以增强出口企业在反倾销举证和抗辩中的有效性和效益性。同时，由于我国出口企业所面临的“非市场经济地位”的特殊背景，应对反倾销包含着更多的意义。出口企业不但要保证其经营活动符合市场经济的相关要求，更要“刻意”保留证据，做到一切有据可查。显然，上述要求超越了一般意义上的会计核算而暗合了企业内部控制的要旨，建立具备应对反倾销职能的企业内部控制系统的必要性得以凸显。 
 
三、从系统演化理论看应对反倾销内部控制建设的可能性 
 
如前述，如同企业和其他社会系统一样，内部控制同样可以看作一个独立系统从而可以利用系统论的观点对其加以理解和分析，而理解和分析乃至设计控制系统则必须考虑环境问题。作为一个耗散结构，内部控制无时不刻不在同外界发生着物质和能量的交换，在克服系统内部的增熵的同时，必须适应外部环境的不断改变的需求而做出反应，以达到新的有序状态。事实上，内部控制实践及其理论的发展历程恰恰是内控系统对外部环境的变化不断适应的过程。内部控制的产生源于社会管理的需要，而其后的发展则受到了外部审计和企业管理的双重推动，分析内部控制从最初的内部牵制的简单机制到现在整合框架乃至风险管理框架的系统设计的演化，其动力正是源自外部环境的变化和内部管理的需要。就具体企业而言，有效的内部控制必定是一个不断自我完善、自我发展的过程。换句话说，有效的内部控制系统具有趋利避害的本能，面对外部环境的改变，能够主动地做出反应，进行自我学习、自我修复和完善，从而达到新的平衡状态，这也就彰显了内部控制系统完善其应对反倾销职能的可能性。 
在国际贸易的大环境中，反倾销已经成为我国出口企业一个无法回避的重要因素，若想赢得主动，最根本的是将这一因子作为变量纳入其决策系统和内部控制系统，使其传统的内控系统在国际反倾销的大环境下得以完善和发展。依控制论看来，内部控制至少可以从事前规避和事后应诉两个方面为出口企业应对反倾销服务。事前规避主要体现在定价策略和对销售环节的控制以及反倾销风险评估机制的建立等；而就纯粹的反倾销应诉而言，则可以分为较为清晰的两个层面，即工作程序和数据支持：工作程序指应诉工作本身所包含的一系列程序步骤，主要包括应诉与否的决策、应诉方案的制订、调查问卷的填答、实地调查的配合 以及应诉全程的沟通协作等等；数据支持则是就调整问卷和实地调查所需的有关采购、生产、销售等方面的档案资料和原始凭证等提供支持，保证这些数据的可靠性正是内部控制的目标之一。可见，内控控制系统很好地切合了出口企业应对反倾销的需要。 
协同原理表明，系统的有序化、组织化或新结构的突变，在于其内部子系统的有效协同。在一个开放的系统中，外界能量、物质和信息的充分输入，往往会使其子系统处于巨大涨落状态，处于主动的调整和多种相互作用的状态，经过竞争，能够选择出一种最佳协同方式使之成为系统中的普遍结构。根据COSO整合框架，内部控制系统由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督五个要素组成，内控系统的正常运行离不开五要素的有效协同，同样地，该系统的演化也必须依靠五要素的协同。笔者倡导建立的具备应对反倾销职能的内部控制系统，本质上是内控系统在反倾销环境演化后形成的有序状态，该状态的根本特征仍在于五要素的有效协同。也就说，反倾销视角下内部控制系统的发展和完善绝非对某个控制要素或某个流程的控制，而是从五要素整合的层面对内控系统的全面修正。 
 
四、应对反倾销是出口企业内部控制建设的题中之义 
 
随着现代经济的发展，企业、行业、地区乃至国家间的竞争日益加剧，企业无时不刻不处于巨大的风险之中，风险成为制约一个企业生存和发展的重要因素。正是在这种背景下，伴随相关理论研究的持续深入，风险管理最终进入了审计和内部控制的视野，并在其中起着越来越重要的作用，风险导向逐渐成为内部控制的主流思想。我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布的《企业内部控制基本规范》(以下称《基本规范》)，借鉴和采纳了COSO内部控制五要素框架，并从实质上吸收了COSO风险管理框架的核心思想。《基本规范》认为：风险评估是及时识别、科学分析和评价影响企业内部控制目标实现的各种不确定因素并采取应对策略的过程，企业应当按照立足实际、突出重点、体现差异、适应变化的原则有针对性地开展风险评估。进一步地，《基本规范》还对风险评估的程序和方法进行了较为详尽的规范。可见，风险管理的理念在《基本规范》中得到了彻底地贯彻和执行。 
实际上，由于环境的复杂性和多变性，企业面临的风险是多种多样的，其影响程度和发生概率也不尽相同，这就需要企业借助科学的方法和技术手段进行识别和分析，特别应注意总结、吸取企业过去的经验教训和同行业的经验教训，加强对高危性、多发性风险因素的关注。对于相当数量的出口企业来讲，其面临的最大的风险和挑战莫过于遭受反倾销诉讼的风险，对于这些企业而言，出口业务是其主要支柱，一旦因为应对不利而遭受进口国的反倾销措施，丧失国外市场往往意味着坐以待毙，这无异于灭顶之灾。可见，积极应对反倾销，并针对反倾销建立风险预警和分析机制，乃是出口企业内部控制和风险管理的重中之重，也是《基本规范》的题中应有之义。 
 
五、反倾销视角下内部控制的发展与完善 
 
如前所述，建立具备应对反倾销职能的内部控制系统，势在必行，刻不容缓。我们倡导建立这样的机制，它应该是融入企业内部控制之中的，是符合《基本规范》要求的、同时又超越了常规企业的内部控制机制的、以应对反倾销风险为战略重点的内控系统，是一个引入了战略目标管理和风险管理的、需要企业各个部门通力协作的全面控制系统，这个系统嵌入到企业的日常活动和管理当中，成为出口企业运行的一部分，是在反倾销视角下对出口企业内部控制的进一步发展与完善。以下从各基本要素入手，分别进行阐述： 
 
(一)内部环境 
内部环境是影响、制约企业内部控制建立与执行的各种内部因素的总称。它是一种氛围，影响企业内部成员实施控制的自觉性，决定其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素作用的基础。无论是反倾销预警，还是反倾销应诉，都将是一个庞大的、艰巨的、系统性的工程，需要出口企业内部各个部门、各个层次的全体员工的通力协作，甚至还在很大程度上有赖于外部环境的建设。尤其是反倾销调查问卷的填写，时间短、任务重、涉及面广、要求要相当细化，靠单兵作战远不能胜任，出口企业只有依靠良好的内部控制环境，明确分工、各司其职，且相互协调、步调一致，才有可能最终得偿所愿。 
出口企业控制环境对反倾销的作用还在于，健全的治理结构、科学的内部机构设置和权责分配是建立并实施反倾销应对机制的基本前提，是影响、制约反倾销应诉成败的重要因素。一方面，出口企业的风险偏好对反倾销有很大影响，企业管理层有良好的风险管理意识，重视对风险的评估和防范，企业经营作风稳健，必然能够在经营管理和制定战略时充分考虑经营风险，特别是遭遇竞争对手提起反倾销诉讼的风险，从而会根据自身情况建立相应的风险预警机制，有利于从源头上规避和控制反倾销风险；另一方面，建立应对反倾销的组织机构和健全相关的规章制度，明确企业内部的权责划分和监督机制，有助于快速且高质量地填列调查问卷，向调查当局提交真实可靠的举证材料。 
尤其值得一提的是，完善的公司治理结构是国有出口企业必须关注的一点，这可以在马钢的应诉经验中得以体现。2003年度美国对华钢铁反倾销案，马钢生产的H型钢是其指控的主要产品，尽管马钢在调查问卷中下足了功夫，可是由于美国对华企业采取的是替代国制度，初裁判定倾销幅度为159％。在随后的实地调查环节中，马钢把企业体制这一敏感的问题作为突破口，通过大量的资料和各种方式演示，最终使调查人员确信企业建立了完善的公司治理结构，建立了自主经营的现代企业制度，这就为终裁的“乾坤扭转”奠定了坚实的基础，最终以0％的倾销幅度和无产业损害获得胜诉。 
 
(二)风险评估 
对于内部控制的研究不可能脱离其赖以存在的环境及企业内外部各种风险因素，而须从环境及其风险的分析入手。我国出口企业之所以频繁遭受反倾销调查，一个重要的原因在于缺乏风险管理意识、缺少风险管理机制。所谓“平时多流汗，战时少流血”，应对反倾销，也应将功夫下在平时。出口企业应科学地评估可能面临的反倾销风险，积极采取相应的应对对策，有条件的可以建立反倾销信息平台。该平台的建立，一方面可以进行风险预警，将可能降临的反倾销风险消灭于萌芽之中；另一方面，一旦遭遇反倾销，也能迅速反应、有效应对。 
有关反倾销预警的研究已经较为丰富，然多数研究仅仅止于预警本身，而未对反倾销风险的管理和控制进行更为深入的探索，笔者认为，这是舍本逐末的。所谓预警，源于军事所用之“预警机”，其本身已内含风险识别和风险应对的双重涵义，且识别为用，应对为体，以求最大限度地降低损失，维护主体利益。鉴于此，笔者倡导建立以价值链管理思想为指导的更为全面的风险评估机制，包括信息收集、风险识别与分析、风险信息发布和风险管理措施等。其中，风险应对是核心，出口企业面对可能的反倾销风险，可以视具体的情况选择风险回避、风险分担和风险承担等不同的应对策略。结合对反倾销案例的研究，尤其应注重风险回避和风险分担：就风险回避而言，出口企业可以采取长期和短期两种措施；至于风险分担，则可以依照横 向价值链和纵向价值链两种思路进行。 
 
(三)控制活动 
控制活动是一种方法和手段，它以政策或者程序的形态，存在于企业的日常经济活动当中，旨在保证各项风险管理机制得以实施。有效的控制活动能够保证各项财务和非财务信息的真实可靠，并通过有针对性的调整和设计，尽量符合反倾销的要求，达到“可采性”，为胜诉反倾销提供稳固的基础；另外，通过职责分工和授权审批的机制，能够确保信息平台等各项反倾销应对机制切实地发挥其应有的作用，而不是流于形式。 
控制活动是针对关键控制点而制定的。针对防范反倾销要求和反倾销调查所关注的要点，笔者认为，可以运用价值链分析的方法对出口企业采购、生产和销售等流程以及法务管理、会计系统控制等关键环节进行系统分析，结合其中可能存在的问题进行专门的制度设计：一方面，通过对销售策略、定价机制等环节的控制，可以有效地规避反倾销风险；另一方面，一旦遭遇反倾销诉讼，出口企业规范的生产经营、明晰的核算资料以及基于完备制度保障的市场化运作可以提供有利的举证和抗辩，维护和保障出口企业的权益。 
 
(四)信息及沟通 
信息与沟通，是指及时、准确、完整地收集与企业经营管理相关的各种信息，并使这些信息以适当的方式在企业有关层级之间进行及时传递、有效沟通和正确应用的过程。信息系统的好坏直接影响到企业内部控制的效率和效果。信息沟通对于反倾销应对的作用不言而喻。首先，反倾销诉讼过程本身也是一个信息与沟通的过程，具有良好信息系统与沟通能力的出口企业必然会在诉讼过程中充分发挥其沟通上的优势，及时获得相关信息及各方的法律和技术等多种支援，最大限度地取得起诉国调查机关的认可与理解，为胜诉奠定基础。另外，反倾销信息平台的建立可以在事前防范和事后举证中发挥重大作用；出口企业内部建立有效的信息沟通渠道，则能确保与影响内部环境、风险评估、控制措施、监督检查有关的信息有效传递，促进企业董事会、管理层和员工正确履行相应的职责；同样重要的，出口企业需要与外部利益相关方进行积极沟通，团结一切可以团结的力量，如政府部门、行业协会、中介、以及进口商、进口国消费者等利益相关方，构筑应对反倾销的“协同体系”。 
在诸多控制要素中，笔者尤其强调信息与沟通。这是因为，笔者认为，从本质上讲，反倾销是各系统工程，绝非某个企业能够独立承担的，应对反倾销更需要包括企业、政府相关部门、中介机构(如行业协会、律师、注册会计师等)、原材料供应商以及进口商和消费者等的各利益相关方有效沟通、通力协作，构筑“应对反倾销的协同体系”。该系统能否通过积极地沟通达成有效协同，是决定反倾销应诉成败与否的关键。 
 
(五)监督检查 
由于人的机会主义倾向，包括内部控制在内的任何制度，都有其局限性。所谓监督，实际上是对人的机会主义倾向的监督。一方面对偏离企业目标的控制活动及时进行纠正，关注出口企业应对反倾销的态度和已采取的措施，时刻保持应有的戒备状态，降低和防范出口企业遭受反倾销的风险；另一方面确保出口企业的生产经营信息和财务会计信息的真实、准确和完整，为反倾销举证的采信提供强力支持。此外，通过社会中介审计力量对出口企业的财务会计信息的公允性、一贯性和合规性进行审查这一外部监督形式，还是出口企业向反倾销调查当局申请市场经济地位和单独税率的必备条件之一。 
 
六、结语 
 
本文认为，内部控制是对出口企业反倾销应对起关键作用的本原性的要素。成本效益原则是企业从事一切活动的铁的法则，应对反倾销的机制设计，也必须充分考虑出口企业所耗费的成本和其承受能力。因此，一个较为理想的选择，不是另起炉灶，重新建立一套反倾销会计体系，而更应该是在现有的企业内部控制框架的体系内嵌入风险管理的理念和应对反倾销的职能，构筑一个足以应对反倾销的内部控制系统。在这个系统中，环境建设是前提，监督机制是保障，信息平台是基础，风险预警和分析是关键，控制活动则是核心，而正确防范和理性应对、将遭遇反倾销的风险和损失降至最低并最终保证出口企业战略目标的实现乃是其根本宗旨所在。 
 
责任编辑：傅凌燕