新旧税法固定资产增值税的差异

 　摘要:新修订后的增值税暂行条例及其相关的政策进一步消除了重复征税因素,降低了企业设备投资的税收负担,企业财务人员应及时适应并理解其精神实质,依法抵扣和纳税,从而减少不必要的损失。对此,文章结合新旧税法对固定资产增值税规定的差异,并用实例剖析了二者在固定资产增值税会计处理方面的区别。 
　　关键词:新旧税法;固定资产;增值税;差异 
　　 
　　一、新旧税法对固定资产定义的差异分析 
　　旧税法中的固定资产是指使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具;单位价值在2000元以上,并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。新税法对固定资产的定义为“使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”;且对在建工程划分为不动产在建工程和动产在建工程。 
　　由上可见,新旧税法关于固定资产定义的差异主要是新税法把使用期限超过一年改为了12个月,这一改变使企业确定固定资产得计算更加准确。 
　　二、新旧税法对固定资产核算规定的差异分析 
　　(一)新旧税法在纳入可抵扣的固定资产范围上存在差异 
　　《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令[1993])第134号)对固定资产征收生产型增值税,不允许纳税人从本期销项税额中抵扣购入固定资产的进项税额。而财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)允许所有增值税一般纳税人抵扣其新增固定资产的进项税额。其中,纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后(含)实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。允许抵扣的范围与旧税法增值税征税范围中的固定资产规定相同。 
　　(二)新税法准予从销项税额中抵扣固定资产进项税额 
　　根据新增值税暂行条例及其实施细则等有关规定,准予企业(指一般纳税人)从销项税额中抵扣的固定资产进项税额应包括:国内采购(包括接受捐赠、实物投资)固定资产,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;进口固定资产,取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额;购进用于自制(含改扩建、安装,下同)固定资产的货物或接受用于自制固定资产的应税劳务,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;购进或者销售固定资产以及在生产经营过程中为固定资产支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。 
　　三、新旧税法在固定资产增值税会计处理上的差异分析 
　　(一)购进固定资产的会计处理差异 
　　新税法规定,企业在2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证,增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额,可以予以抵扣。会计处理时,应借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”、“在建工程”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。对于随生产经营固定资产购置发生的运费,在取得货物运输发票并经过国税、地税交叉稽核比对无误后,按税法规定准予抵扣的部分直接借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”,其余部分转入固定资产的价值。 
　　案例:2009年1月2日,甲企业从国内乙企业购入生产用的机器设备一台,取得增值税专用发票,发票上注明价款为100万元,增值税额为17万元。购进固定资产支付运输费用1万元,取得了运输发票。所有款项均以银行存款支付。该机器设备不需要安装。按新税法规定,甲企业会计处理为: 
　　借:固定资产 1009300[1000000+(10000-10000×7%)] 
　　应交税费――应交增值税(进项税额)170700(170000+10000×7%) 
　　贷:银行存款 1180000 
　　如果是2009年1月1日以前购进,应按旧税法的规定处理。按旧税法的规定,应将进项税额和运费一起计入固定资产原值之中,通过折旧的方法分期摊销。会计分录为: 
　　借:固定资产1180000 
　　贷:银行存款1180000 
　　从以上的会计分录我们可以看出,旧的增值税条例规定:购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣,即实行生产型增值税,这样企业购进机器设备税负比较重。为减轻企业负担,新税法允许纳税人购进时的增值税进项税额从固定资产购进价款中分离出来,直接从当期应缴增值税中抵扣,这样减少了固定资产购买的成本,实现增值税由生产型向消费型的转换。 
　　(二)接受捐赠固定资产的会计处理差异 
　　按照新税法规定,接受捐赠生产经营固定资产,取得增值税专用发票,按照发票上注明的增值税额,应借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”。若接受捐赠后,用于非应税项目、免税项目、集体福利和个人消费等固定资产,根据财税[2008]170号文件第五条规定,按财务制度计提折旧后的固定资产净值乘以其适用税率作不得抵扣的进项税额处理,转入增加固定资产价值。这种税务处理方式,同样适用购进、接受投资等新增生产经营固定资产,转用于非应税项目、免税项目、集体福利和个人消费等业务。 
　　案例:某企业2009年1月2日接受捐赠生产用的固定资产,并取得增值税专用发票。发票上注明价款为1000万元,增值税为170万元。若2月1日,企业将此项固定资产用于免税项目。假设此时,固定资产净值为992万元。按照新税法规定,企业1月2日作会计分录: 
　　借:固定资产10000000 
　　 应交税费――应交增值税(进项税额)1700000 
　　贷:营业外收入11700000 
　　企业2月1日作会计分录: 
　　借:固定资产1686400(9920000×17%) 
　　贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出)1686400 
　　但如果企业是2009年1月1日前接受的捐赠,按照旧税法规定,企业以原材料、库存商品等对国内其他企业捐赠时,不得开据增值税专用发票但仍然需要计算缴纳增值税。因此,接受捐赠方无法取得扣税凭证,不能抵扣进项税额。此时企业应作会计分录: 
　　借:固定资产 9920000 
　　贷:资本公积――接受捐赠资产准备9920000 
　　(三)在建固定资产的会计处理差异 
　　新税法明确不动产在建工程不允许抵扣进项税额,并对其概念进行了界定。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。不动产以外的(动产)在建工程所需购进的货物或应税劳务允许抵扣。 
　　案例:2009年1月2日,某企业将自己生产的产品用于购建某机器设备,产品成本为57000元,计税价格(售价)为60000元,假如该产品增值税率为17%,则根据新税法规定,企业应作会计分录: 
　　借:在建工程 57000 
　　贷:库存商品 57000 
　　如果企业是在2009年1月1日前领用产品用于构建某机器设备,则应按照旧税法的规定进行会计处理,此时会计分录应为: 
　　借:在建工程 67200 
　　贷:库存商品57000 
　　应交税金――应交增值税(销项税额)10200(60000×17%) 
　　由以上会计分录可知,旧税法的生产型增值税,对在建工程领用材料,要求将已抵扣的增值税进项税转出,而新税法的消费型增值税由于对购进的材料和固定资产不用再加以区分,用于构建动产时其进项税额允许抵扣,所以领用一般材料的进项税额都不转出。 
　　(四)销售固定资产的会计处理差异 
　　新税法规定:根据财税[2008]170号,自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产),应区分不同情形征收增值税,下面根据案例对不同情形征收增值税的情况进行分析。 
　　案例:某企业(一般纳税人)销售一台已使用的生产设备。购进时,取得增值税专用发票,发票上注明价款为100万元,增值税额为17万元。假设销售时,已提累计折旧10万元,无减值准备。出售时取得价款(含税)为93.6万元,开具了增值税专用发票。 
　　1、若该这台已使用过的生产设备是2009年1月1日后购得,则根据新税法的规定,销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。该企业相关的税务处理为: 
　　借:固定资产清理900000 
　　 累计折旧100000 
　　贷:固定资产1000000 
　　借:固定资产清理136000 
　　贷:应交税费――应交增值税(销项税额)136000 {[936000/(1+17%)]×17%} 
　　借:银行存款 936000 
　　贷:固定资产清理936000 
　　借:营业外支出 100000 
　　贷:固定资产清理 100000 
　　2、若该企业是2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,且这台已使用过的生产设备是2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照旧增值税暂行条例规定,该增值税额不得抵扣,根据新税法规定应按照4%征收率减半征收增值税。所以此时,固定资产原值为117万元(100+17)。销售时,按照取得价款93.6万元,计算增值税为1.8万元{(93.6/(1+4%)]×4%×50%)},最终营业外支出为15.2万元(117-10-93.6+1.8)。 
　　3、若该企业是2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,且这台已使用过的生产设备是在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的,根据新税法规定应按照4%征收率减半征收增值税,此时会计处理同上;若这台已使用过的生产设备是在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的,此时要按照适用税率征收增值税。 
　　四、结论 
　　随着我国市场经济的不断发展和完善,以及在应对国际金融危机中,新税法的实施对企业的发展起了很大的作用,它进一步消除了重复征税因素,在一定程度上减轻了企业的税收负担。但另一方面,新旧税法的不同点也对企业产生了一定影响。因此,面对新税法中的一些政策变化,企业财税人员应当处理好与此相关的涉税事项,避免错误理解,造成计算缴纳税款时出现错误,给企业带来不必要的损失。 
　　参考文献: 
　　1、吴凌.新旧税法固定资产增值税的差异分析[J].现代商业,2009(32). 
　　2、陈春梅,黄雪艳.新增值税法下固定资产的税务处理[J].财会通讯,2010(1). 
　　(作者单位:山东省交通厅机关服务中心)