浅析环境会计理论的逻辑关系

 　[摘 要] 环境问题是人们近年来的热议话题，环境会计是我国的一门新兴学科，同时也作为解决环境问题的一种有效工具。对环境会计开展更深层次的研究的前提，必然是建立在理论基础的支持之上。本文认为在众多环境会计理论中最经典、最根本的理论为：可持续发展理论、环境价值论以及外部性理论，并对这三大理论进行概述，同时试图找出其中存在的逻辑关系。从而理出思路：可持续发展理论解释了人们为什么关注环境问题；环境价值伦将环境的有用性赋予价值属性，且其有用性会影响人们的行为；外部性理论则为解决环境问题提供了借鉴。可以看出，这三大理论将环境会计产生的前因后果，以及解决环境问题的方式清晰地联系在一起。 
　　[关键词] 可持续发展；环境价值；外部性；机会成本 
　　doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 13. 017 
　　[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）13- 0036- 03 
　　0 引 言 
　　1971年英国比蒙斯发表在《会计学月刊》的《控制污染的社会成本转换研究》及1973年马林发表《污染的会计问题》，使得环境会�的理念诞生[1-2]。 
　　Gray和Jan Bebbington在著作《环境会计》中，将环境会计定义为企业对环境问题做出反应因而影响的所有会计领域[3]。随之发展，环境会计的定义发展为：以经济可持续发展战略方针为指导，以会计学基本理论与方法为理论基础，采用定性和定量的手段，从宏观国家经济建设和微观企业长久发展两个层面设计环境会计管理工具，并对其经济活动对环境的影响进行确认、计量和报告的一系列活动[4]。 
　　1976年Ullmann创造了一个完全针对环境的模型，即公司环境会计系统，在该系统中与环境有关的投入和产出均采用非货币的形式进行计量，且最终以资产负债表的形式出现，这是公认的较早的对环境会计的研究[5]。我国的环境会计研究起步于1992年，是葛家澍教授等在《会计研究》上发表的《九十年代区方会计理论的一个新思潮――绿色会计理论》一文[3]。诚然，对任何一门学科的研究，都离不开理论的支持。本文认为可持续发展理论、环境价值论以及外部性理论为环境会计最经典、最根本的理论，对环境会计的研究最具有理论价值，且这三个理论对环境会计研究的支撑是存在符合逻辑的关系的。 
　　1 可持续发展理论概述 
　　1962年，在美国海洋生物学家蕾切尔・卡逊《寂静的春天》一书中首次提出“可持续发展”一词[6]。1968年4月，40多个国家将近百名参会人员于意大利召开了一个讨论关于人类当前和未来环境问题的会议，并在会后自发成立了一个非政府之间的国际性组织――罗马俱乐部，且发表了报告――《增长的极限》。1972年，在瑞典斯德哥尔摩召开了联合国人类环境大会，发表了《人类环境宣言》，此次会议也将每年的6月5日定为“世界环境日”。1981年，奥尔力欧・佩琪在《世界的未来》和R・布朗在《建设一个持续发展的社会》一书中提出了“协调发展”的理念。1987年，世界环境与发展委员会（WCED）向第42届联合国大会提交了《我们共同的未来》的报告，其中多次强调可持续性发展的概念，指出可持续性发展包括生态持续、经济持续和社会持续[7-8]。 
　　可持续发展是指“既满足当代人的需求，又不危及后代人满足其需要的能力”，隐含了三个层次的关系，即人类和自然的关系；当代人与后代人的代际关系；当代人之间的关系。首先，从人类和自然的关系来看，可持续发展为人类提供了一种从环境和自然的角度出发进行长久发展的战略规划，让人们认识到环境和自然资源有一定的承载能力，经济发展依赖于环境和资源，为了更长久的经济发展，人类不能一味地利用环境和资源，理应采取措施对其进行保护，纠正了人们一直以来将发展经济与环境保护对立起来的思维误区[8]。其次，从当代人和后代人的代际关系来看，可持续发展是一个动态的过程，一代人在环境资源的消耗中，要体现“代际公平”，没有公平而言，就不可能良性地促进可持续发展。所谓“代际公平”，即是指当代人和后代人拥有平等的发展权利，当代人在对环境进行开发利用的同时，应考虑后代人对环境和自然资源享有的权利，从而督促当代人对环境进行保护，对自然资源进行节约使用。最后，从当代人之间的关系来看，在可持续发展过程中，要体现“代内公平”。所谓“代内公平”，即是指当代人享有平等的发展机会，而当代人之间的关系则更直接地体现为国与国之间或者区域与区域之间的关系，然而现状是地区之间的生态资源本身就存在分布不均匀的差距，且有的发达地区将一些资源高消耗、环境重污染的低科技含量企业建在欠发达地区[9]，从而进一步拉大了贫富差距，造成经济发展不充分及不均匀的局面。 
　　2 环境价值论概述 
　　《辞海》将价值定义为“事物的用途和积极作用”，环境价值论引导人们从价值的角度把握人与环境的关系。从经济学的角度出发，传统的经济学理论认为价值来源于劳动创造或者市场交易，人们忽略环境的价值，最终必然造成环境的破坏，当面临承担环境破坏带来的后果之时，人们才能意识到环境的价值[10]，利用环境的价值约束个体的行为，从而对环境进行保护，也因而环境会对人类的活动产生影响。 
　　党的十九大报告中提出“树立和践行绿水青山就是金山银山的理念”，将绿水青山比作金山银山，便赋予了环境价值属性。资源价值论是将经济学与管理学结合，将资本循环发展为资本与资源的共同循环，资源价值论承认各种资源具有使用价值和存在价值，且人类可以对其进行开发和利用，并通过对资源的开发和利用带动经济的发展[11]。英国巴本认为，物品的价值来源其效用，而效用是基于人类的欲望，无用之物是没有价值的[10]。效用价值论认为，生产可以创造效用，但效用并不一定完全来自生产，从大自然中可以直接获得效用，因此理论上资源和环境具有价值，延伸出环境价值包括四个方面的内涵：生态环境功能价值；自然资源固有的使用价值；基于人类对资源的开发利用而产生的价值；环境自身的存在价值[12]。 　　3 外部性理论概述 
　　外部性的定义一般从两个视角出发：一是产生者，即一些主体的行为对其他主体产生了成本但未对其补偿或带来了一些收益但未得到补偿；二是接受者，即一些行为带来的低效状态，成本或收益被给予非该行为主体[13]。 
　　外部性概念源起英国，国外相关著作较多，包括西奇威克的《政治经济学理论》、马歇尔的《经济学原理》、庇古的《福利经济学》、科斯的《社会成本问题》、罗默的《收益递增与长期增长》等。其中的三位经济学家，对外部性的研究有着不可忽视的贡献。马歇尔虽未直接提出这一概念，但其论述的“外部经济”可视为外部性的起源。综合马歇尔的思想，外部经济是外部因素导致企业降低了生产成本，例如市场容量、销售距离、相关企业发展水平。既然外部经济是外界对企业的影响，那么企业如何影响其他企业的生产，庇古对这一问题提出了自己的想法。庇古从福利经济学出发，认为是“社会”与“私人”两者间边际净生产的差别导致了“外部性”，同时分为正外部性与负外部性，他提出的“庇古税”作为实现外部效应内部化的措施，被广泛应用。科斯虽未直接定义外部性，但他的“交易成本“为解决外部性提供了新思路[14]。 
　　近年来，国内学者关于外部性理论的研究日益深入，一般认为，外部性具有以下特征：（1）产生某种影响，外部性的存在必须是一方对另一方产生或正或负影响，否则外部性不存在。如何解决外部性，就要根据影响程度、范围采取相应的措施；（2）存在于市场交易外的关系，外部性带来的利益或损失，未通过市场机制体现，这是因为难以交易（无形生态产品的交易）、交易成本过高、产权不明晰等；（3）伴随效应，外部性的产生分为两种伴随效应，即有意与无意。有意意味着产生主体明知该行为会导致外部性，但为自身利益，仍采取该行为，无意意味着产生主体事先不知外部性的存在，是非有意制造[15]。 
　　生态补偿作为当前重要的环境经济政策，外部性是其主要理论支持。企业作为外部性产生主体，急需将其内部化，这就需要政府和企业的共同努力。政府可通过采取征税的方式，让企业为其行为造成的负外部性承担相关责任。有时企业行为会产生正的外部性这就需要政府对其补贴，以期提高环境保护效率。 
　　4 可持续发展理论、环境价值理论以及外部性理论之间的逻辑关系 
　　可持续发展理论隐含着三个层次的关系，即人类和自然的关系；当代人和后代人的代际关系；当代人之间的关系。依这三层关系来看当今社会真实的发展状况：人类只管经济发展，而不顾环境污染，因此无法与自然和谐相处；当代人自私无情地对环境和资源进行掠夺式开发而不考虑后代人对环境和资源也同样享有权利；国家与国家实力悬殊，地区与地区之间恶意竞争，使得全球经济存在发展不充分、不均匀的问题，破坏了“代内公平”的秩序。从而，可持续发展理论解释了人们为什么关注环境问题。 
　　环境价值理论解释了环境的有用性，人类如何认识环境，如何对待环境，本质就是环境的价值论问题。环境价值的实现离不开人类的活动，环境价值是联系人类和自然的中介，环境有价值就会影响人们的经济决策，人们进行经济决策就会影响企业、社会的经营模式，从而就会产生价值计量的问题。环境价值理论让人们意识到环境是存在价值的，但是由于环境交易市场的不完善，为其确定具体且准确的价值数值是一个难题。价值计量作为环境会计的核心，对环境进行价值计量的方法有很多种，目前较为综合的方法是环境重置成本法，且环境重置成本法在计量生态价值补偿方面有一定的实践意义。环境重置成本法分为三层成本：①生态环境恢复层成本；②生态环境维护层成本；③生态保护战略层成本[16]。前两层成本是对遭到破坏的环境进行修复以及后期维护的成本，第三层成本即为机会成本。放眼未来，在环境足够好的时候，且只需第三层成本。机会成本的经济学理念启发人们通过放弃的收益寻找事物的真实成本，从而衡量出合理的价值。所以，关于机会成本的研究是很值得进一步深入发展和创新的。 
　　外部性理论解释了人们如何解决环境问题。于社会而言，对解决生态价值补偿提供理论依据。于企业而言，企业实施环境会计是为了将转嫁给社会的环境成本内部化，进而抑制企业的短期行为，促进企业更合理更有效地开发利用资源[17]。那么企业就需要比较外部性内部化的成本以及补偿外部性的成本，从而进行决策。归根结底，就是需要将环境问题进行量化表达，环境会计正是对其进行量化、记录的好工具