财政税收论文：论税收之债的效力

 【摘要】税收之债的效力是税收之债成立后，为了保证税收之债 内容 的实现， 法律 上所赋予税收之债的效果或权能。税收之债的效力可划分为对内效力与对外效力，对债权人的效力、对债务人的效力和对第三人的效力，积极效力与消极效力等类型。税收债权的效力体现在税收债权的权能上，包括给付请求权、给付受领权、自力救济权、债权保护请求权、处分权能。税收债务的效力体现在给付义务、其他义务、税收责任三个方面。 

【关键词】税收之债 债的效力 税收债法 
一、税收之债效力的界定

　　在私法上，无论是合同之债还是法定之债，债依法成立后即具有"法律效力"，各国民法一般都有关于债的效力的规定。学者们对私法之债的效力的定义虽然表述并不一致，但一般认为债的效力，是指为实现债的目的，法律赋予债的当事人及有关第三人某种行为之力或者拘束力以及在债务不履行时的强制执行力。[1] 债的效力的本质为"法律上之力"。债的效力的内容包括法律对于债务人的拘束（债的效力的消极方面）和赋予债权人以法律上之力（债的效力的积极方面）两个方面。

　　税收之债是在特定主体（国家或地方政府等税收债权人与 企业 或公民等税收债务人）之间的特定的权利义务关系。由于税收之债是公法之债，具有高度的 社会 公益性，法律不仅需要对其权利义务的内容加以确定，而且要以国家强制力保障其实现，即法律赋予税收之债以法律效力，为税收之债的当事人提供必要的权威、力量及制度，使税收债务得以履行，国家或地方政府的税收债权得以实现，达到以法律保证税收职能的实现和对社会 经济 生活进行调节的目的。因此，税收之债具有法律效力乃当然之义，各国税法都有关于保证税收之债实现的完整的法律规定。我国《税收征收管理法》第28条规定，"税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款"，第4条规定，"纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款"。

　　我们认为，所谓税收之债的效力，是指税收之债成立后，为了保证税收之债内容的实现，法律上所赋予税收之债的效果或权能。在理解这一概念时，应注意以下 问题 ：

　　1．税收之债的效力在时间上发生在税收之债成立后，一般是通过税收征纳活动、救济程序等来具体表现和实现的。有关税收之债的内容即税收之债的构成要件，是在税收立法层面上解决的问题。按照有关权利本质的"法律上之力"说，税收之债的效力从源泉上是来源于法律的规定，是法律所赋予的一种效果或权能。但税收之债效力的发生是在税收之债成立后，即在税收之债的履行和实现中展现出来的，税法的执行和税收的征纳活动即是税收之债效力的体现。

　　2．税收征纳过程中征税主体享有的各种征税权（如税款征收权、税收检查权、征税强制权等）来源于税收之债的效力--税收债权。金子宏也特别指出，税收债权人的权利主要包括确定权和征收权，"国家和地方政府行使确定权和征收权本来属于税收程序法上的问题"，把它们授予税收债权人，"构成税收债务关系的特征"。[2] 我们认为，税收之债在本质上是一种公法上的金钱给付请求权，即公法上的"税收债务请求权"，税收实体法上的税收之债的效力（主要表现为税收债权人的"税收债权请求权"）是上述税收程序法上的各种征税权的基础权力，正是先有税收债权请求权这一基础权力，而后才有各种征税权。[3] 换言之，税收债权是一种以税收利益为内容的实质的权利，而征税权则是一种作为实现税收债权的手段的技术的权利。并且，征税权系从税收之债成立时即当然发生。

　　3．享有税收债权的主体是国家或地方政府（征税机关是其代表人），负有税收债务的主体是企业和公民（纳税人），这是税收之债在主体上的特征。由于税收的国家主体性和非对待给付性，在狭义的税收关系中，国家或地方政府是税收债权的最主要乃至惟一的主体，企业和公民不能成为税收债权的主体，但这并不表明他们不享有权利。一方面，与国家的税收债权相对应的"纳税人的税收债权"在广义上的税收关系--税款的支出和使用过程中表现出来，即纳税人有权请求国家提供公共产品和公共服务；[4] 另一方面，税收债务人享有各种非税收性质的债权和其他权利，这主要反映在税收征纳活动中纳税人享有的各种权利，被称为纳税人权利，它们既有限额纳税权、退还请求权[5] 、税负从轻权、诚实推定权等实质性的权利，更有大量的知情权、听证权、陈述申辩权、平等对待权、要求说明理由的权利、程序抵抗权、救济权等程序性权利。[6]

　　税收之债的效力在债务人方面的表现，主要是其履行税款给付义务（以及与给付义务相关的从给付义务、附随义务）这一税收债务，它又是通过纳税人在税收程序活动中履行纳税义务（及与纳税义务相关的其他义务）来具体实现的。

　　4．税收之债的实现，需要借助于税收债务人的行为。税收之债是公法上的一种给付请求权，不是对财产的支配权，它一般要通过债务人的给付行为（缴纳税款行为）来实现。[7]

　　5．税收之债的效力范围一般仅及于税收当事人。税收之债具有相对性，它是特定债权人向特定债务人请求税收给付的法律关系，即税收之债的效力范围一般只 影响 征纳双方之间，税收债权人不能向税收债务人以外的人请求给付。但在一定的情形下，税收之债的效力范围也扩张而及于第三人，这突出表现在扣缴义务人、税收担保人、行使代位权和撤销权所涉及的第三人等在税法上所承担的他人责任。

　　此外，税收债权在内部具有平等性，不同的税收之债（如国税之债与地税之债以及它们内部各税种之债之间）不论其发生先后，都以同等地位并存，税收之债的重叠为 现代 经济生活的通常现象，这也是税收之债相对性的体现。税收债权在外部具有一般优先性，税收债权一般优先于私法上无担保的普通债权。

　　二、税收之债效力的分类

　　1．依据税收之债的主体范围，分为对内效力与对外效力。对内效力是发生于税收债权人与税收债务人之间的效力，这是税收之债效力在主体方面的主要范围；对外效力是发生于税收之债的当事人与第三人之间的效力，如税收担保、代位权行使情形中税收之债的效力。

　　2．依据税收之债的效力范围，分为对债权人的效力、对债务人的效力和对第三人的效力。对债权人的效力主要表现为税收债权的权能，如给付请求权、给付受领权、自力执行权、保护请求权、处分权等；对债务人的效力主要表现为给付义务的履行以及与其相关的其他义务的履行等，不履行税收债务的责任也是税收之债效力的重要方面；对第三人的效力表现为第三人承担一定的履行税收债务的义务，如担保人代替税收债务人履行税收债务，税收债务人的债务人用其与税收债务人之间的私法之债来代替税收债务人向税收债权人履行税收之债等。

　　3．依据税收之债的内容，分为积极效力与消极效力。积极效力主要表现为税收债权人得依税收之债的关系实施一定的行为；消极效力主要表现为税收债务人依税收之债的关系须为或不为一定行为。由于税收之债的内容为债权人享有的税收债权和债务人负有的税收债务，因而税收之债的积极效力主要指税收债权的效力，税收之债的消极效力主要指税收债务的效力。

　　三、税收债权的权能

　　税收债权，是指税收债权人基于税收之债得请求税收债务人为一定给付的权利，它在税收征纳活动中表现为征税机关拥有要求纳税人缴纳税款的权力。税收债权的效力体现在税收债权的下列权能上：[8]

　　1．给付请求权。税收债权人有权请求税收债务人履行缴纳税款的给付义务。请求权是税收债权的最基础和核心的权能，是税收债权所具有的主要作用--请求力。税收债权人的给付请求权包括税收债权请求权、担保责任请求权、附带给付请求权、退回请求权等；[9] 而税收债务人亦享有给付请求权，但其性质属于非税收性质的债权（因为税收债权的主体只能是国家或地方政府），包括退还请求权、退给请求权等。[10]

　　2．给付受领权。税收债权人有权接受税收债务人的给付并永久保持因其给付而获得的利益。税收债权人通过受领而获得了税款的所有权，对因此而致他人的损害并不成立不当得利，体现了税收债权的保持力。给付受领权是税收债权的另一项重要权能和作用，税收债权人利益的满足在于税收债务人履行给付义务的结果，而不在于债务人履行给付义务本身，只有这样，才能实现国家的税收收益权或税收入库权。[11] 受领给付虽然是税收债权人的一项权能，但在法律有规定情形下，如果税收债权人违反协力义务而致受领迟延时，还应承担一定的不利益或责任，这是保证税收之债当事人权利义务平衡的需要。[12]

　　3．自力救济权。鉴于税收的公益性，税收债权人有权在税收债务人不履行给付义务或有逃避履行给付义务的危险时，直接采取税收保全措施和强制执行措施等公力救济手段，以保证税收债权得到及时清偿，体现了税收债权的执行力。"对私法上的债权，就其债权之有无及金额之大小等，原则上都须经裁判所判决后，请求司法机关强制债务人履行。但，为谋求税收确实及高效率地征收，税法赋予作为税收债权人的国家或地方政府所具有确定税收债权是否存在及其金额多少的权限（确定权）和在纳税人随意不履行纳税义务时通过自身的力量强制实现税收债权的权限（强制征收权和自力执行权）。" [13] 自力救济权是税收债权的一项重要权能，各国税法都予以普遍规定，而私力救济在私法之债的履行中一般不容许采用，只在特定情况下才被 应用 ，这也是税收作为一种公法之债与私法之债的重要区别。[14]

　　4．债权保护请求权。税收债务人不履行给付义务时，税收债权人除了可以直接采取自力救济手段外，还有权请求国家司法机关予以保护，强制税收债务人履行义务或承担责任，这是税收债权执行力的又一体现。此外，对税收债务人责任财产的保全，是由税收债权人通过向法院申请行使代位权和撤销权的形式来行使的，这也是基于债权保护请求权的权能而生。

　　5．处分权。债权人有权依法处分其享有的税收债权，包括税收债权的抵销、减免等。应当强调的是，税收之债是一种具有高度公益性的法定之债，它的有效获取关涉到国家或地方政府能否有效提供公共产品，所以对税收债权的处分必须要严格依法进行，特别是减免税收债务更是要有法律根据，税收债权人（特别是作为具体负责税收征缴的征税机关）非依法律规定不得为税收债权处分行为，这也是税收之债与体现私人利益的私法之债的重要不同。