财政税收论文：我国出口退税研究 (二)

 第四节 出口退税与外贸经营机制

不同的外贸经营机制，要求不同的实现出口货物不含税的办法。从世界各国的实践来看，外贸经营机制可以分为生产 企业 自营出口、外贸企业自营出口（即外贸买断出口）和外贸企业代理出口三种不同的外贸经营方式。出口货物实现不含税出口，一般有先征后退、零税率（包括免抵退和免税购进）及免税三种方式。对属增值税的出口货物，实现不含税出口主要采取先征后退方式和零税率（因为免税办法只能保证出口货物最后一个环节不含税，而不能保证货物出口时所有环节都不含税），那么，在不同的外贸经营机制下，采用哪种方式比较合适呢？下面分三种情况具体 分析 ：

一、对生产企业自营出口的货物

1、采取先征后退方式，即要求生产企业先将出口产品视同内销产品申报纳税，待货物出口后，再持退税所需凭证到税务部门申请退还出口商品税收；税务部门审核无误的，从国家金库将出口货物税收退给生产企业。从自营出口生产企业角度看，先交税然后再申请退税，这不仅增加了企业资金占用，也增加了一道手续、使财务成本上升。从税务部门角度看，如果征税与退税属一个部门管理，则这种方式漏洞小、国家税款比较有保障，因为给生产企业退税时，检查是否已经纳税比较方便；如果征退税属不同部门管理，尤其是征退税机关不在同一地区、同一级税务机关（如退税机关在省级、市级，而征税机关在县级、乡级）时，就容易产生征退脱节、征少退多、未征也退的现象。

2、采取零税率方式，即对自营出口生产企业实行"免抵退"或"免税购进"。如果实行"免抵退"，则出口货物在出口环节得到免税，以前环节所含税款在内销货物中得到抵扣，抵扣不完的结转下期或退税。此方式减少了企业资金占用，将出口货物不含税的实现寓于增值税 计算 征纳过程；同时，由于此方式与征税紧密结合在一起，不会产生征退脱节现象，漏洞较少。如果采取"免税购进"方式，自营出口生产企业的出口货物本环节免税，以前环节所含税款在上一环节零税购买时得到抵扣，实际是把零税率上推了一个环节，采用该方式更有利于企业节约资金，促进出口。但这种方式容易产生地区之间的收入转移。

二、对外贸企业买断出口的货物

1、采取先征后退方式。在此方式下，外贸企业的征税与出口退税分开，外贸企业购买货物时以含税价格购买，供货企业按规定开具增值税发票，外贸企业出口后凭有关单证到退税机关办理退税，退税额等于外贸企业购进发票的销项税额。这种 方法 对外贸企业来说比较直观，国家对其也有一定可控度。但它对增值税的征收管理要求较高，并要求公民有较强的纳税意识，如果管理不严，特别是对增值税发票管理不严，则容易导致征退税脱节以致产生大量骗税。

2、采取零税率方式。先分析实行"免抵退"方式。如果外贸企业主要从事出口而不经营或者很少经营国内业务，其销项税额就很少或为零，外贸企业的应纳税额为负，国家就要给这些企业退税，这种方式下仍然存在出口退税的漏洞。若实行"免税购进"方式，如前所述，可以减少直接从国库中退税、堵塞出口退税的漏洞，还可以节约外贸企业的资金，促进出口，缺点是当货物未出口而转为内销时企业容易进行偷税。

三、对由外贸企业代理出口的货物

1、采取先征后退方式。这里又有两种情况，一种是退给外贸企业，一种是退给生产企业。如果是退给生产企业，这种退税与自营出口的生产企业基本相同，但是票据的流转要比生产企业复杂得多；如果退给外贸企业，则与外贸买断下的出口退税情况基本相同，征少退多和出口骗税现象依然存在。

2、采取零税率方式。这种方式与生产企业自营出口的零税率方式相同，只是外贸企业要将有关证明出口的单证转交到被代理生产企业手中，由被代理企业办理出口货物的零税率。

四、结论

对自营出口的生产企业，从有利于出口和堵塞漏洞的角度看，采取零税率比较合适。在外贸买断的情况下，采用先征后退方式和零税率各有千秋。如果单从鼓励出口和加强管理的角度而不考虑其它 影响 的话，零税率中的免税购进方式更合适一些。在代理出口的外贸经营方式下，实行零税率可以减少出口货物资金占用，减少直接从国库退税数额，消除出口骗税的动因；并且征退结合也可以减少征少退多的现象。所以，零税率明显优于先征后退方式。因此，就我国而言，如何将现在由外贸买断为主的经营机制转变为代理为主的经营机制，对完善出口退税机制有重要意义。

第二章 出口退税的国际比较与借鉴

第一节 法国的出口退税

法国是最早实行增值税的国家，在出口退税方面有比较成功的经验。

一、法国出口货物零税率

法国规定对出口货物实行零税率。实现零税率主要有以下三种方式：

1．增值税退税方式

如果一个出口商既做出口贸易又做国内贸易且国内贸易所占比重较大，其出口货物实行零税率，出口商品的进项税额在内销产品中抵扣，具体程序按所有企业统一缴纳增值税的方法来操作。比如，某出口商本期销售收入为1000，其中200用于出口，适用的增值税税率为20．6％，本期进项税额为100，具体计算如下：

销项税额＝800 ×20．6％＋200×0 = 164．8

进项税额＝100（根据发票或账本直接取得）

应纳税额＝164．8－100＝64．8

如果没有货物出口，则其计算如下：

销项税额＝1000×20．6％＝206

进项税额＝100（根据发票或账本直接取得）

应纳税额＝206－100＝106

106与64．8的差额41．2恰好是200外销收入所含的税款。出口销售收入200的零税率，通过销项税额为0、其所含进项税在国内销售中进行抵扣而得到实现。

2．免税购进

出口商可以免税购进出口货物是法国增值税零税率的一个重要特点。这种免税有两种具体的申报方式：

第一种是年度免税额度管理方式，适用于经常出口、信誉较好的出口商。每年年初，该类企业根据上一年度的出口实绩，向其所在地税收征管当局申请本年度的出口免税指标，经审批后（批准额一般与上年实际相同），税务当局在二个月内给予出口商一个免税购进批准号，出口商凭此号在额度内自主办理免税购进货物，不需逐笔到税务局审核。如果出口商在本年度执行中其出口合同超过税务当局的免税额度指标，则应及时向税务机关书面说明，对超过部分可逐笔办理免税申报，也可以再申请追加免税额度。出口商申请年度免税指标时，需要提交：申请免税证明书（包括申请企业名称、地址、法人代表签名，免税理由，本年度计划免税购进出口货物的金额，并写明当免税购进货物未及时出口时，接受税法规定的处罚，补交增值税和滞纳金，如有偷漏税行为，追溯期10年等）；企业上一年度的出口报表及出口报关单（复印件即可）。

第二种是逐笔免税额度方式，适用于新成立的公司或临时性的出口商。该类出口商在签订合同后，根据合同逐笔向其所在地税收征管当局申请出口免税购进额度指标，经审批后（一般是一个合同号金额有多少则批准多少），企业有了一个免税购进的批准号，可以在额度内办理这批货物的免税购进。如果因某种原因未执行合同而导致这笔出口免税额度没有使用，或要改用于另一个合同时，企业应及时向税务当局书面说明，并另行报批。出口商受笔申请免税购进额度时，需提交：（1）申请免税证明书， 内容 同年度申报一致；（2）出口合同。为了加强管理，税务当局要求新成立的出口商或新经营出口业务的企业要有信誉好的第三者予以担保，第三者担保后，税务局才给予出口免税合同号。

由于法国不实行进出口权审批制度，即任何一企业都可以从事进出口贸易，不需另行注册登记，因此，出口商虽然主营进出口业务，但并不排除它是一般纳税人，免税购进后，它仍需按增值税的基本公式（应纳税额＝销项税额－进项税额）来计算。如果出口商只经营出口业务，由于实行免税购进，其进项税额为0，销项税额也为0（货物在出口环节免税），所以应纳税额为0。在这种情况下，国家对出口商实际上是免税的。如果出口商是一个内外业务兼营的企业，也应按增值税基本公式计算，如果应纳税额大于0，表明该企业需要交税；如果应纳税额小于0，表明该企业当期购进量较大，除了免税购进外，还有进项税额在当期抵扣不完，需要实行"增值税退税"方式下的结转下期或退税。