财政税收论文：政府阶段性政策偏好对税收公平的影响

    内容 摘要： 我国政府在改革开放之初与 社会 主义市场 经济 秩序基本建立的两个不同发展 阶段，选择了不同的 企业 所得税政策偏好，通过企业身份设计、税率和优惠措施安排，在促进经济发展同时，对税收公平也产生了程度不一的侵蚀。但政府阶段性政策偏好对税收公平的侵蚀并不具有当然的合理性，在企业所得税法中必须做出精当的制度设计，尽可能减轻或减缓政策偏好对税收公平的侵蚀。

　 　关键词： 政策偏好，税收公平，新旧企业所得税法

　　政府在发展经济过程中，早已不满足仅仅充当"守夜人"角色。自20世纪30年代以来，越来越多的国家积极通过国家政策干预经济。由于各个国家或同一国家不同 历史 阶段，政府的 政治 目标不同进而表现出不同的阶段性政策偏好，作为政策偏好实现工具的税收杠杆，倾斜成为必然，阶段性政策偏好对税收公平的侵蚀也就成为必然，这在我国企业所得税立法中表现得尤为突出。

　　美国最著名的凯恩斯主义者，新古典综合派的先驱汉森(1996)认为，"政府政策在私人企业制度中，一定要能创造出使私人企业可以得到发展的一些条件。这就必须考虑到租税制度，考虑到取消或修改一些阻碍私人投资的租税制度(许建国等，1996)。"并且认为所得税是刺激私人投资的最佳选择，"可以运用所得税作为刺激私人投资的工具"。我国在改革开放初期，正是利用汉森这一 理论 创设内资企业、外资企业两种不同的所得税制度，因为当时我国政府的阶段性政策偏好是：尽可能多地吸引外资以弥补经济发展所需资金的严重不足。但是，这是以牺牲税收公平为代价的，尤其牺牲了内资企业的税负公平。有所得，必有所失，这似乎是放之世界而皆准的真理。但在得失之间，如何保证政府阶段性政策偏好不致过度，为利益相关者寻得一个利益平衡点，便成为理论界、实务界长期争鸣的 问题 。当政府阶段性政策偏好已完成其阶段性使命，不再成为推动经济发展的有力工具或者妨碍经济进一步发展时，新一轮阶段性政策偏好设计便开始了，新的立法必将到来。我国内、外两部旧企业所得税法向新的、统一企业所得税法的转变，正说明了此问题。

　　从20世纪80年代以来，我国到 目前 仍在施行《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其配套法规。对外资企业，无论是中央政府还是地方政府都有极其明显的政策偏好，对外资实现差别待遇或者说超国民待遇。虽然现在遭到诸多诟病，但在当时必有其存在的合理性，不能全盘否定，应从当时的历史条件及历史变迁的角度看待一项政策偏好存在的合理性。判断一项政策偏好是否具有合理性，应从三个方面着眼。一是政府偏好所要达到的政策目标是否合理，二是为达此目标，该偏好下设计的措施是否有效，三是这种偏好(或差别)对税负公平产生何种危害(金子宏著，郑林根等泽，2004)。改革开放初期，我国的政策目标是在我国经济发展资金严重不足的情况下，尽可能多地吸引外资，其政策目标在当时的历史条件下是合理的。在该政策目标指引下，制订并施行内、外资两种不同的企业所得税法，实行差别优惠措施，效果比较明显。截止2006年8月底，全国累计批准外资企业57.9万户，实际使用外资6596亿美元。2005年外资企业销售收入达77024亿元，占全国销售收入总量的37.5%，缴纳各类税款6391亿元，占全国税收总量的20.7%(郭晓宗，2007)。但这种政策偏好(或差别)对税负的公平产生的危害，也与日俱增。

　 　一、内、外资企业身份差别的政策偏好对税收公平的侵蚀

　　我国二十多年来对内资企业、外资企业分设两套所得税法，从 法律 源头上对内、外资企业进行身份识别，区别对待。企业一出生就被烙上不同身份，致使外资企业靠身份特权就能享受超国民待遇，极其严重地违背税收公平原则。这不仅仅造成企业间的税负不均，而且企业所得税法将企业创造的财富一分为二后，又通过税收转让支付，在企业之间、事业之间、 自然 人之间及其相互之间进行再分割，惠及或者祸及不同社会集团或成员，消费者个人利益也因此受到 影响 。有些企业人士已不仅仅是微词，而已经采取对抗行动，如频繁的、大额的逃税、欠税行为。为在不平等的、酷烈的竞争环境中生存下来，内资企业逃税、欠税，也是逼出来的、不得已的办法。新企业所得税法解决的第一个问题的就是纳税主体问题，以缓解政府与企业、内资与外资的紧张程度。可以说，是民众力量催生了新企业所得税法的公平性，相对于原来的内、外资企业所得税法进步了。

　　新企业所得税法规定在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。这就从纳税主体上将内资、外资企业一同纳入征纳渠道。新企业所得法的进步性还表现在沿用国际通行做法，将企业分为居民企业和非居民企业，按收入与企业或机构实际联系原则课征企业所得税。这种制度安排，较好地与国际进行了接轨。但在统一的同时，仍开有缺口，将个人独资企业、合伙企业排除在新企业所得法统辖范围之外，势必造成同为企业，但税负仍然不公。

　　个人独资企业实际上是个体工商户的变种，是成长壮大后的个体工商户。而个体工商户是社会主义初级阶段的产物，是我国计划经济与市场经济杂交下的混血儿。但它们的本质仍然是企业，而不同于一般的劳动者。个人独资企业通过劳动获得报酬比其利用资金、财产获取收益要小得多，它们对后者的愿望和努力程度也强烈得多，这更接近于一般企业的性质--以营利为目的，而远离个人仅通过劳动获得薪酬的特征。因此，将个体工商户也即现在所说的个人独资企业排除在新企业所得税法外，纳入个人所得税法调整，实则没有抓住其本质。之所以出现这种立法偏好，是因为立法部门、税务部门担心个人独资企业的个人财产、家庭财产与企业财产难以分开，缺乏财产独立的机制，如果对其课征企业所得税，个人的消费支出很容易转化为企业的成本、费用(陈松青，2007)，不利于税收征管。我们认为：这是曲就落后不思企业规范化的一种陈腐观念，不足为取，应设计出一种妥当的征纳税制，加强征管，方可避其害。合伙企业不纳入新企业所得法调整，也有类似的原因。因此，就纳税主体而言，新企业所得税法公平性是有限的，相对于旧法有进步，但并未将我国境内的所有企业纳入新企业所得法调整。

　　有一种观点认为：个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法是为了避免重复征税(李明，2007)。此言差已!在所得税层面上，避免重复征税的唯一途径是合并企业所得税法与个人所得税法。如果企业所得税法与个人所得税法相分离，必然造成重复征税，因为企业的投资者在交纳股息、红利等个人所得税以前，已经企业之手交纳了所得税，而不仅仅是个人独资企业和合伙企业有重复征税之嫌。所以，企业所得税法将个人独资企业和合伙企业排除适用，并无充足的理由。

　 　二、不同企业适用不同税率的政策偏好对税收公平的侵蚀

　　税率是税制要素的核心，直接关联着国家的财政收入和纳税人的税负水平，国家机关和纳税人对此都有高度的敏感性，容易引起各种税收效应(正效应和负效应)，因此企业所得税法如何进行税率选择便成为一个关键点。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定对内资企业适用33%的企业所得税率，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定对外资企业适用30%的所得税率外加3%的地方税，两类企业的名义所得税率是相等的。但由于税率优惠待遇不同，内资企业的实际税率为25%，外资企业的实际税率仅为15%(应春等，2001)，使内资企业背负十多个百分点的利益损失去与资金、人才、管理都十分强健的外资企业拼杀，实在不公平。那里有不公平，那里就有变革!内外资企业税负不公的二十余年中，民众力量、理论工作者一直在推动立法部门、税务部门重新考虑税率选择。

　　企业所得税税率选择主要应考虑两个方面的兼顾或者均衡，选择一个最佳点。受财政收入承受力的限制，要求较高新税率或者不低于现有水平，新税率不会引起财政收入大幅度降低，受刺激经济增长的政策要求，新税率又要尽可能低。如何在这两个反向作用力影响下求得一个最佳税率点，是多少仁人志士梦寐以求的事。但由于太多的不可控因素，国家经济增减量和财政收支本身的不确定性，实难求得一个理想的税率点。世界各国的企业所得税率也千差万别，大部分国家参照本国历史税率和同时期相似国情国家的税率水平来确定新税率。我国新企业所得税法实行25%的税率，官方的评论是适中偏低。这充分考虑国际税制环境，大多数发达国家公司所得税税率水平集中在30%～35%，大多数发展 中国 家公司所得税税率水平集中在25%～30%(漆多俊，李刚等，2002)，我国是发展中国家，理应在25%～30%范围内求取税率点。鉴于我国目前已有的巨额税收累积和国家财政负担能力，在25%～30%内选取25%的税率点，是基于"减税可以增加政府收入，为实施调控提供财力保障"的政策偏好(漆多俊、李刚等，2002)。