财政税收论文：“一事不再罚”原则在偷税处罚中的适用

 　税务机关对偷税案件予以行政处罚的 法律 依据是《税收征收管理法》第六十三条，该条第一款规定："纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。" 

　　处罚偷税的前提是纳税人的不法行为造成了"不缴或者少缴应纳税款"的结果，未造成前述偷税结果的，不适用该条处罚。

　　依照该条行政处罚的种类是罚款，与《行政处罚法》第二十四条规定的"对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚"中的"罚款"系同一概念。《行政处罚法》该条规定的"一事不再罚"原则 应用 在偷税案件中，即：对当事人的同一个偷税行为，不得给予两次以上罚款。

　　税收实务中的争议，主要是如何认定"同一个偷税行为"和"不得给予两次以上罚款"两个方面。

　　一、关于如何认定"同一个偷税行为"

　　《税收征收管理法》第六十三条用列举法明确了"偷税行为"的概念，即"纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的"行为。

　　纳税人如有上述列举中之一的任何情形，只要该行为造成"不缴或者少缴应纳税款"的结果，都是"偷税行为"。

　　但如果纳税人同时存在列举中的两种或两种以上的情形，是不是"同一个"偷税行为呢？

　　我们 分析 是否"同一个"偷税行为，意在避免对"一事不再罚"原则的违反。上述"纳税人同时存在列举中的两种或两种以上的情形"的情况，无论认定其是"同一个"还是两个以上，只要我们对"不缴或者少缴应纳税款"的数额没有重复 计算 ，就不可能导致双（多）重罚款的结果，也即不违反"一事不再罚"原则。

　　同样的分析思路也可以解决当事人偷税行为涉及多税种"不缴或者少缴应纳税款"的 问题 。

　　例如：某 企业 2006年度少申报销售收入，致使增值税少缴若干；同时，其少申报销售收入的行为亦造成企业所得税少缴的后果。那么，我们在计算罚款基数的时候，是否要本着"一事不再罚"的原则，只以少缴增值税或企业所得税的数额之一作为罚款计算基数呢？

　　对此，有人认为，只能择一。理由是：该企业少缴增值税是违反了《增值税暂行条例》，少缴所得税是违反了《所得税暂行条例》（企业所得税法2008年1月1日才施行），但都是因为"少申报销售收入"，是"同一个偷税行为"所致。法理上称其为"规范竞合行为"，即：同一个违法行为，同时符合了两个以上行政法律规范所规定的违法情形。对"规范竞合行为"，应择一处罚，否则违反了"一事不再罚"原则。

　　这一观点似是而非地引用了"规范竞合行为"的 理论 。行政法上的"规范竞合行为"，是指不同的行政法律规范对同一领域的 社会 关系进行交叉调整，造成同一行为违反不同行政法律规范的情形。而《增值税暂行条例》和《所得税暂行条例》皆属税收行政法律规范，对增值税和所得税也非"交叉调整"。