财政税收论文：论高等教育捐赠所得税税收立法

 　[摘要]高等 教育 捐赠的税法规范，主要涉及 企业 和个人向高等教育捐赠所得税税收优惠方面的立法规定。我国向高等教育捐赠的税收优惠正处在转型过程当中，企业和个人捐赠的税收优惠标准在立法修改后有了很大的改变。但我国高等教育捐赠所得税税收立法还存在一些 问题 ，应从税收政策和立法技术两个层面来予以完善。  
　　[关键词]高等教育；捐赠；所得税；税收立法  
　　  
　　一、高等教育捐赠所得税税收立法现状  
　　  
　　高等教育捐赠的基本依据是《公益事业捐赠法》第24条："公司和其他企业及个人依照该法规定捐赠财产用于公益事业，依照 法律 、行政法规的规定享受所得税方面的优惠。"这个原则性规定表明：企业和个人进行公益捐赠行为依法能享受所得税优惠，但是该条文没有明确规定税收优惠的具体条件和程序。若要该规定在实践中具有可操作性，还要依赖于其他法律法规的具体规定。这些具体的法律法规，从立法沿革的角度考察，主要体现为以下 内容 ：  
　　  
　　(一)企业向高等教育捐赠税收立法  
　　企业向高等教育捐赠的税收立法，根据税收优惠程度的不同，可以分为以下三个阶段：  
　　第一阶段是2004年以前。根据相关法律法规的规定，企业对高等教育捐赠所得税税收优惠额度，一般企业为年度应纳税所得额的3％； 金融 、保险企业为年度应纳税所得额的1.5％以内可以据实扣除。  
　　第二阶段是从2004年到2007年。根据《关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号)第1条第8项规定，对纳税人通过 中国 境内非营利的 社会 团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税前全额扣除。可见该规定对教育捐赠给予了极大的税收优惠，实行税前全额扣除政策。但有资格享受全额扣除待遇的社会团体，需要财政部或国家税务总局以通知的形式予以明确，企业向列举名单以外的社会团体捐赠不能税前全额扣除。在2007年，税务总局等部门又将"社会团体和国家机关"的界定，放宽为经国务院民政部门和省级人民政府批准成立的非营利公益性社会团体，以及县及县以上人民政府及其组成部门。  
　　第三阶段是2008年以后。2008年1月1日生效的新《企业所得税法》第9条规定："企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在 计算 应纳税所得额时扣除。"因此，企业高等教育捐赠的税收优惠标准，在修订的《企业所得税法》生效后应适用这个新规定，原来《关于教育税收政策的通知》确立的全额免除的税收优惠标准就要废止了，因为《企业所得税法》作为全国人大制定的基本法律，其效力远高于类似行政规章层次的通知规定。  
　　  
　　(二)个人向高等教育捐赠税收立法  
　　按照《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》的相关规定，个人通过在民政部门登记的非营利组织或国家机关进行高等教育捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可从其应纳税所得额中扣除。但根据2004年《关于教育税收政策的通知》中关于"个人进行高等教育捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除"的规定，可见个人向高等教育捐赠的税收优惠政策，有一个从应税所得额30％以内扣除到税前全额扣除的扩张过程。  
　　  
　　二、高等教育捐赠所得税税收立法存在的问题  
　　  
　　(一)捐赠方享受税收优惠的公益机构范围的受限定性。只有向特许的公益机构捐赠才能得到税收优惠待遇  
　　在实践中，国家税务总局等不断地通过《通知》形式增加非营利性机构的数量。面对种类繁多的规定，有意捐赠的单位或个人较难弄清楚向哪个机构的捐赠允许税前扣除，究竟是全额扣除还是按一定比例扣除等问题。2007年的《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》存在的问题是。对能够享受税收优惠的非营利性社会团体仍然有较高层次的限制，必须是国务院或省级政府民政部门登记的社会团体才能免税，在省级以下各级政府民政部门登记的社会团体则不能免税，仍然是一种扩大化的"特许机构捐赠抵扣制"，还是以前管理思维的延续。这种制度设计偏重于保障国家税收安全。但是它有以下缺陷：一是有歧视部分公益社团之嫌；二是对大部分处于基层的公益团体进行捐赠得不到税收优惠政策的支持，而恰恰这些公益团体更多地面向我国最需要捐赠扶持的社会阶层和人群，这样对我国捐赠等慈善事业并无太多的促进作用。  
　　  
　　(二)我国是税收优惠政策难以达到预设的减税激励机制的应有效用  
　　我国捐赠的税收优惠政策针对的主要是所得税税种的减免，但并不是针对我国税制结构中最有 影响 力的税种--流转税进行优惠，这与其他国家普遍通过对最主要的税种进行减税的规定相悖，因而我国捐赠税收优惠政策难以达到预设的减税激励机制的应有效用。我国与其他国家的税收构成有很大不同，我国是以流转税为主体税的税制结构。"十五"期间，国内的增值税、消费税和营业税累计占税收收入总额的55.1％，是税收收入的主体，企业所得税及个人所得税仅占税收收入总额的23.2％。近年来，所得税占税收收入的比重保持不断增长，2005年才提高到了24.6％。而发达国家的税制结构中，所得税是税收主要来源。据统计，个人所得税在高收入国家税收收入中的比重一般在40％以上，再加上企业所得税的份额，所得税在其税制结构中占有主要地位。可见，外国捐赠减免所得税是从最大宗税种中给予税收优惠，但中国捐赠减免所得税则只是从小宗税种中给予税收减免。因此，我国在捐赠税收优惠的制度设计上，应考虑我国的税收现实构成因素，应针对最有影响力的税种进行税收优惠。  
　　  
　　(三)相关税收制度不健全，缺乏"倒遢"效应的机制，导致富裕阶层捐赠动力不大  
　　实践表明，高额的遗产税和赠与税会对捐赠产生很大的影响。由于种种原因，我国至今没有开征遗产税和赠与税，用这类税种对资产转移进行限制，从而推进捐赠的"倒逼"效应机制尚未建立起来，财产继承的税收成本很低，导致继承人和被继承人大多没有捐赠财产的动力。从其他国家经验来看，开征遗产税和赠与税对推动社会捐赠将起到积极作用。