财政税收论文：现行所得税准则理论基础的解析与思考

 【摘要】 由于《 企业 会计 准则第18号--所得税》在进行所得税处理时采用了资产负债表债务法，从而使得所得税的会计处理变得异常复杂。本文主要从所得税会计准则制定的立场、收益计量的模式、核算流程和披露四个方面来解读所得税会计准则，以期给所得税会计准则一个较为全面的解析。 
　　【关键词】 所得税准则； 收益计量 
　　 
　　2006年2月15日，财政部颁布了38项企业会计准则，并于2007年1月1日起在上市公司实施。该准则体系的颁布和实施标志着我国会计准则与美国会计准则、国际会计准则的趋同。相比在此之前的会计处理而言，《企业会计准则第18号--所得税》可以说是变化最大的准则之一。该准则改变了原来的采用收入费用观确认与计量企业收益，而改为采用资产负债观来确认与计量企业收益。虽然该准则已经颁布了两年多，且其在上市公司实施也有一年多的时间，但如何从宏观的角度来正确而全面地把握所得税会计处理的总体思路，掌握所得税准则制定的基础 理论 ，是一个值得进一步 研究 的 问题 。 
　　 
　　一、所得税会计准则的制定立场 
　　 
　　要正确理解所得税会计准则，就首先必须弄清楚该准则的制定是站在企业的立场角度还是站在税务的立场上。显然，所得税会计准则是站在企业的角度，该准则是为企业服务的，而不是为税务部门服务的。 
　　要区分企业立场与税务立场，就需要区分会计收益与应税收益。会计收益是企业根据企业的会计政策 计算 出来的，其所依赖的计量理论既可能是资产负债观，也可能是收入费用观，该信息反映的是企业站在自己的角度所确定的在某一会计期间所获得经营业绩和财务成果，企业计量该信息的目的是将向企业的股权投资者和债权投资者提供该信息；应税收益，又称为应税所得、税务利润，是税务机关根据国家的税收政策法规计算出来的，税务机关计量该信息的目的就是将该信息作为税务机关向纳税人征收企业所得税的依据。 
　　所得税会计准则承认企业收益与应税收益存在差异的客观事实。该准则所要解决的就是企业在按应税收益确认企业应对国家所负法定纳税义务的情况下，如何真实、完整地将基于企业立场的企业收益提供给企业的所有者和债权人。也就是说，企业一方面要按应税收益确认企业对国家所承担的法定纳税义务；另一方面又需要采用一定的 方法 ，在不改变对国家法定纳税义务的基础上，对其 内容 进行补充与修正，将其所反映的基于税务立场的、以应税收益为基础的纳税信息调整为基于企业立场的、以企业收益为基础的纳税信息，从而在根本上改变纳税信息提供的立场与视角。即从企业站在自身立场的角度来看，根据企业自身所确定的企业收益，企业应该缴纳多少所得税金，应该确认多少所得税费用，并将由此所确定的纳税信息在资产负债表和利润表中披露。正因为如此，笔者认为，资产负债表和利润表所提供的有关企业所得税的信息是基于企业自身的立场的。 
　　从会计报表本身来看，其所提供的所有信息包括有关所得税的信息也是基于企业自身的立场，而不是税务的立场。这可以从以下两个方面得到验证：一方面，就编制资产负债表和利润表所依赖的数据而言，两大报表所有项目的确认与计量都严格遵守会计的规章制度，满足了企业会计准则的要求。更确切地说，是严格遵循了企业的各项财务会计制度，反映的是企业的各项会计政策。在两大报表项目的确认与计量中，企业不需要依从税收法规中有关所得税确认与计量的要求；企业只在编制并申报企业所得税纳税申报表时遵守企业所得税中有关所得税的确认与计量就可以了。如果两大报表所提供的有关所得税的信息只是基于税务的立场的话，就会使两大报表的编制基础不一致，因为两大报表中除与所得税有关的项目外，其他的项目采用的都是企业的立场，这样就会带来报表编报基础的混乱。另一个方面，就提供财务报表的目的而言，企业提供资产负债表和利润表的主观目的是提供给企业现有的或潜在的股权投资者和债权投资者，以满足其经营决策的需要，因而，企业需要在所提供的会计报表中真实、完整而全面地反映基于企业自身立场所确定的企业收益，以及由此所应该承担的纳税义务和应该确认的所得税费用。 
　　 
　　二、所得税会计准则的收益计量 
　　 
　　要把握所得税会计准则，不仅要在概念上正确区分企业收益与应税收益，而且需要对其进行正确的确认与计量。一般而言，计量企业收益有两种不同的会计理论：资产负债观和收入费用观。企业采用不同的会计计量理论，企业收益的价值量就不同，其所反映的价值信息也不一样。 
　　收入费用观是指直接从收入和费用的角度来确认与计量企业的收益，认为收益是收入与费用相配比的结果。该方法主张以交易为中心，强调收益的确定要符合权责发生制原则、配比原则、 历史 成本原则和稳健性原则；财务会计处理的重心应该是对收益类各会计要素的收入、费用的确认与计量，而资产和负债要素的确认与计量要依附于收入和费用要素；在财务报告体系中，收益表是整个报告体系的核心内容，资产负债表是收益表的补充和附属。 
　　与收益费用观相反，资产负债观直接从资产和负债的角度来确认与计量企业的收益，认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果。该方法强调 经济 交易的实质，要求在交易发生时要弄清该交易或事项产生的相关资产和负债或者其对相关资产和负债造成的 影响 ，然后根据资产和负债的变化来确认收益。所以该理论认为，不需要区分交易与否这种形式上的差异，而只需要考虑企业净资产在实质上是否发生变化（所有者的投资人及对其分配所引起的净资产的变化除外），因而该理论认为，收益的实质是企业在某一期间净资产的增加。这种理论要求在计量属性上尽可能采用公允价值模式，不主张采用历史成本原则；强调财务会计处理的重心应该是对资产和负债要素的确认与计量，而收入和费用要素则是从属于资产和负债要素；在财务报告中，强调资产负债表在整体报告体系中的核心地位，收益表只是资产负债表的附表，是对资产负债观所确认的总括收益的一个明细说明。 
　　我国所得税会计准则采用的是资产负债表债务法，其实质就是采用资产负债观来计量企业收益。但由于在计量企业收益时，企业并没有对所有的资产和负债项目全部采用公允价值进行计量，而且也没有完整地披露所计量的企业收益，因而，其所采用的应该是不完整的资产负债观收益计量理论。 
　　 
　　三、所得税会计准则的核算思路 
　　 
　　在具体的所得税会计核算中，我国所得税会计准则采用的是资产负债表债务法，其本质核心就是在企业收益的计量上采用资产负债观。在具体的所得税会计核算中，企业并没有直接计量企业收益，因而也就不能直接以企业收益来计量基于企业立场的纳税义务，而是采用间接的方法进行的。其具体的做法如下： 
　　第一步，按应税收益计算确定企业应负担的法定纳税义务，并将其作为整个所得税会计核算的基础（其具体的会计核算为"借：所得税费用--当期所得税费用，贷：应交税费--应交所得税"）。 
　　第二步，比较企业在会计期末所有资产和负债的账面价值与计税基础，找出两者之间所存在的差异。 
　　第三步，根据该差异对所得税产生的影响不同，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。 
　　第四步，根据企业所适用的所得税税率，将上述差异分别确认，计量为该会计期末的递延所得税资产和递延所得税负债。 
　　第五步，根据期末余额与期初余额的比较，倒推出企业本期应记入账簿体系的递延所得税资产、递延所得税负债和递延所得税费用（其具体的会计核算为"借：所得税费用--递延所得税费用，贷：递延所得税资产、递延所得税负债"）。