财政税收论文：浅谈新长期股权投资准则的纳税调整

 【摘要】 新长期股权投资准则的 会计 核算业务较复杂。本文拟从长期股权投资业务核算的成本法、权益法以及长期股权投资处置等几方面的纳税调整谈点粗浅的认识，以供同行 参考 。 
　　【关键词】 长期股权投资准则； 税法； 差异； 纳税调整 
　　 
　　《 企业 会计准则第2号--长期股权投资》规定，企业持有的长期股权投资，根据投资企业对被投资单位的 影响 程度及是否存在活跃的市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。由于长期股权投资业务的核算较复杂，加之财务会计与税法遵循的原则不同，服务的目的不同，因此，其会计处理与税法的规定有一定的差异，企业在申报纳税时，必须按照税收政策进行 分析 ，再对应纳税所得额进行调整。 
　　 
　　一、成本法核算的纳税调整 
　　 
　　（一）会计准则规定 
　　企业持有的长期股权投资，在下列两种情况下应采用成本法进行核算：1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。同时规定，投资企业确认长期股权投资的投资收益的时间，是在被投资单位第二年上半年董事会作出利润分配方案宣告分派现金股利时，按应享有的部分确认上年度的投资收益，但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的份额，所获得的被投资方宣告分派的现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的份额，则作为初始投资成本的收回。 
　　 
　　（二）税法规定 
　　企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资单位所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得股息性质的投资收益。不论投资企业会计账务中对长期股权投资采取何种 方法 核算，被投资单位会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资企业才确认投资所得的实现（另有规定者除外）。同时规定，凡投资企业适用的所得税税率高于被投资单位适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴差别税率的企业所得税。 
　　 
　　（三）差异分析及纳税调整 
　　从会计准则与税法的规定可以看出，企业的长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间基本相同，均在第二年上半年，即只要被投资单位会计账务上实际进行了利润分配，不论实际支付与否，投资企业均应确认投资所得。在进行年度纳税申报时，对于投资企业当年确认的上年度的投资收益，由于它只是会计上的账面收益，而不是真实所得，按税法规定不应计入当年的应纳税所得额，故应调减当年的应纳税所得额；对于投资企业当年确认的应收股利（或股息），如果投资企业适用的所得税率与被投资单位一致，无需重复计交所得税，故不存在应纳税所得额的调整 问题 ，但如果投资企业适用的所得税率高于被投资单位，则税法规定需将应收股利（或股息）还原为税前收益，计入当年的应纳税所得额，即应调增当年度的应纳税所得额， 计算 补缴所得税。具体来说： 
　　1.投资的当年度。假设被投资单位已宣告分派上年度（投资的以前年度）的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下： 
　　投资企业当年度的应纳税所得额＝当年的税前会计利润＋当年确认的应收股利（或股息）还原的税前收益 
　　 
　　2.投资的次年及以后年度。假设被投资单位已宣告分派上年度的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下： 
　　投资企业当年度的应纳税所得额＝当年的税前会计利润－当年确认的投资收益＋当年确认的应收股利（或股息）还原的税前收益 
　　 
　　在纳税调整时需注意的一个问题是，如果企业初始投资时实际支付的价款中包含已宣告但尚未支付的现金股利，因已作为前任投资者的投资收益确认并征税，对投资企业而言，属于垫付款性质，应减少投资的计税成本，故无需作年度的纳税调整。 
　　 
　　二、权益法核算的纳税调整 
　　 
　　（一）会计准则规定 
　　企业对取得的长期股权投资，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，应采用权益法核算，并且规定对于长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，不调整长期股权投资的初始投资成本；对于长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，并调整长期股权投资的初始投资成本。同时规定，投资企业在每个会计年度末，会计账务上应根据权责发生制基本假设的要求，以取得投资时被投资单位的各项可辨认资产等的公允价值为基础，对投资单位的净利润或净亏损进行调整后，按应享有或应分担的份额确认投资收益或损失。 
　　 
　　（二）税法规定 
　　企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属于股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其差额均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的成本或公允价值与按持股比例计算的应享有被投资单位可辨认净资产份额不同而产生的差额。同时规定，投资企业确认投资所得的实现时间，是被投资单位会计账务上实际做利润分配处理的时候（另有规定者除外），即确认所得的时间应在下年。 
　　 
　　（三）差异分析及纳税调整 
　　从会计准则与税法的规定可以看出，企业的长期股权投资采用权益法核算时，其会计处理与税法规定的差异较大，主要表现在：一是对长期股权投资的初始投资大于或小于应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额的差额的确不同；二是对投资收益的确认时间和金额不同。因此，在进行年度纳税申报时，对于投资企业投资当年在投资时产生的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，会计上已计入当年"营业外收入"的金额，按税法规定不应计入当年的应纳税所得额，故应调减当年的应纳税所得额；对于投资企业在年度未确认的当年的投资收益，也应调减当年的应纳税所得额（若确认的是投资损失，则应调增当年的应纳税所得额），对于当年确认的应收股利（或股息），也应分别情况调整或不调整当年的应纳税所得额（这已在成本法核算的纳税调整中述及）。对于投资企业投资的次年及以后年度，则只存在当年确认的投资损益及应收股利（或股息）的应纳税所得额的调整问题。具体来说： 
　　1.投资的当年度。假设被投资单位已宣告分派上年度（投资的以前年度）的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下： 
　　投资企业当年度的应纳税所得额＝当年的税前会计利润－当年投资时确认的"营业外收入"的金额－当年确认的投资收益（或：＋当年确认的投资损失）＋当年确认的应收股利（或股息）还原的税前收益 
　　 
　　2.投资的次年及以后年度。假设被投资单位已宣告分派上年度的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下： 
　　投资企业当年度的应纳税所得额＝当年的税前会计利润－当年确认的投资收益（或：＋当年确认的投资损失）＋当年确认的应收股利（或股息）还原的税前收益 
       
　　 
　　三、处置的纳税调整 
　　 
　　企业在处置长期股权投资时，由于按会计准则确定的长期股权投资的处置成本与按税法规定确定的长期股权投资的处置成本不同，从而导致处置损益的不同，所以企业在纳税申报时，应进行纳税调整。